Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / XIII. Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG (§ 10 Abs 3 EStG)

Schrifttum:

Schuka, Kürzung des Vorwegabzugs bei zusammenveranlagten Ehegatten – Anmerkung zum BFH-Urt v 03.12.2003, IX R 11/03, DStR 2004, 597;

Briese, SA-Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen beim GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, DStR 2005, 1087;

Hillmoth, Aktuelle Entwicklungen der Rspr zur Kürzung des Vorwegabzugs, INF 2005, 25;

Siegle, Das Ehegatten-Problem bei der Kürzung des SA-Vorwegabzugs bis einschließlich 2004, DStR 2005, 461;

Hillmoth, Vorteilhaftigkeitsüberlegungen zum SA-Abzug von Vorsorgeaufwendungen, INF 2005, 503;

Heinicke, Auswirkungen der Gesetzesänderung von § 10c Abs 3 Nr 2 EStG auf die Kürzung des Vorsorge-Höchstbetrages nach § 10 Abs 3 EStG, DStR 2008, 2000;

Doege, Vorsicht bei der Berechnung des abzugsfähigen Vorsorgeaufwands – Praktische Hinweise zu § 10 Abs 1 Nr 3, Abs 4 EStG, DStR 2011, 448.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 22.05.2007, BStBl I 2007, 493 (KapGes, Gesellschafter-Geschäftsführer, Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen);

BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 (Vorsorgeaufwendungen).

A. Allgemeines

Rn. 710

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 3 EStG normiert Höchstbeträge für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG (Basisversorgung). Zur Verfassungsmäßigkeit der Höchstbeträge (§ 10 Abs 3 S 1 u 2 EStG), der weiteren Abzugsbeschränkungen in der Übergangszeit (§ 10 Abs 3 S 4 u 6 EStG) und der Hinzurechnung des nach § 3 Nr 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteils (§ 10 Abs 3 S 5 EStG) s Rn 230. Der beschränkte SA-Abzug nach § 10 Abs 3 EStG verstößt auch dann nicht gegen das Europarecht, wenn ein anderer Mitliedstaat die entsprechende Altersrente aufgrund des ihm durch ein DBA mit der Bundesrepublik Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechts vollständig der Besteuerung unterwirft (BFH BStBl II 2009, 1000; hierzu s Rn 686). Die Höhe der Abzugsbeträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs 1 Nr 3 u 3a EStG (Kranken- und Pflegeversicherungen sowie sonstige Versicherungen) ist in § 10 Abs 4 EStG geregelt.

B. Rechtsentwicklung

Rn. 711

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Bis einschließlich VZ 2004 waren nach § 10 Abs 3 EStG aF alle vom StPfl geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammenzurechnen und konnten bis zu einem bestimmten Höchstbetrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Das BVerfG hat die Höchstbetragsgrenze für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen als verfassungsgemäß angesehen (so zB BVerfG v 02.05.1978, 1 BvR 136/78, HFR 1978, 293 zu § 10 Abs 3 EStG 1971; so auch BFH BStBl II 2003, 179 zu § 10 Abs 3 EStG 1987). Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht gehalten, Vorsorgeaufwendungen wie Erwerbsaufwendungen in voller Höhe zum Abzug zuzulassen (BFH BFH/NV 2003, 1046; 2003, 1050).

Durch das AltEinkG ist mit Wirkung ab VZ 2005 bis zum VZ 2009 für die Abzugsbeschränkungen von Vorsorgeaufwendungen eine Unterscheidung getroffen worden zwischen den Aufwendungen für eine Basisversorgung (§ 10 Abs 3 EStG idF AltEinkG) und den sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs 4 EStG idF AltEinkG).

Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen gehörten ua Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen-, Unfall-, Haftpflicht- und Kapitallebensversicherungen. Beiträge zum Aufbau einer Basisversorgung waren nach § 10 Abs 3 EStG idF AltEinkG bis zu einem einheitlichen Höchstbetrag von 20 000 EUR abziehbar, wobei sich der Höchstbetrag verdoppelte bei Ehegatten, die beide unbeschränkt estpfl sind und nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs 1 S 1 EStG).

Sonstige Vorsorgeaufwendungen waren nach § 10 Abs 4 EStG idF AltEinkG nur bis zu einer Höhe von 2 400 EUR abziehbar. Bei StPfl, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hatten, wie zB bei einem Beihilfeanspruch, oder für deren Krankenversicherung steuerfreie Leistungen iSd § 3 Nr 14 o 62 EStG idF AltEinkG erbracht wurden, verminderte sich der Höchstbetrag auf 1 500 EUR. Gegen die beschränkte Abziehbarkeit von Altersvorsorgeaufwendungen im zeitlichen Geltungsbereich des AltEinkG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (BFH BStBl II 2010, 348; 2010, 414; BFH/NV 2010, 421; zum AltEinkG auch s Rn 227ff).

Mit dem BürgerentlastungsG Krankenversicherung hat der Gesetzgeber auf die Vorgaben des Beschlusses des BVerfG v 13.02.2008, BVerfGE 120, 125 reagiert und mit Wirkung zum 01.01.2010 die steuermindernde Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen vollständig neu geregelt (im Einzelnen zum BürgerentlastungsG Krankenversicherung auch s Rn 261ff). Ab dem VZ 2010 wird innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zwischen den Beiträgen zur Basiskrankenversicherung (§ 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst a EStG) und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung (§ 10 Abs 1 Nr 3 S 1 Buchst b EStG) sowie den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs 1 Nr 3a EStG) unterschieden. § 10 Abs 3 EStG normiert Höchstbeträge für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG (Basisversorgung). Die Höhe der Abzugsbeträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs 1 N...