Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / G. Abzug bei beschränkt StPfl

Rn. 9

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Beschränkt StPfl sind gemäß § 50 Abs 1 S 3 EStG grds vom SA-Abzug nach den §§ 10, 10a und 10c EStG ausgeschlossen. Der Ausschluss beschränkt StPfl vom SA-Abzug ist verfassungsgemäß, da beschränkt StPfl – im Gegensatz zu unbeschränkt StPfl – nicht nach ihrer vollen Leistungsfähigkeit besteuert werden (BFH BStBl II 1974, 30; BVerfG BStBl II 1977, 190). Ausnahmen vom Abzugsverbot des § 50 Abs 1 S 3 EStG gelten gemäß § 50 Abs 1 S 4 EStG für ArbN, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iSd § 49 Abs 1 Nr 4 EStG beziehen. Bei diesen ArbN sind § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a, Nr 3 u Abs 3 EStG (Aufwendungen zur Basisaltersversorgung und Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung) sowie § 10c EStG anzuwenden, soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der Einkünfte iSd 49 Abs 1 Nr 4 EStG erzielt wurden und die Einkünfte nach § 49 Abs 1 Nr 4 EStG nicht übersteigen. Darüber hinaus können bestimmte beschränkt StPfl gemäß § 1 Abs 3 EStG beantragen, nach den Vorschriften für unbeschränkt StPfl besteuert zu werden. In diesem Fall ist dann auch § 10 EStG anwendbar (H/H/R, § 10 EStG Rz 14).

Bei einem Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter StPfl entscheidet sich die Abzugs- oder Nichtabzugsfähigkeit der SA nach dem Zeitpunkt, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs 2 S 1 EStG). Welche Zeiträume die Zahlungen betreffen, ist demgegenüber unbeachtlich. Das Abzugsverbot des § 50 Abs 1 S 3 EStG trifft daher auch den beschränkt stpfl Erben eines unbeschränkt StPfl, der SA für Zeiträume leistet, in denen der Erblasser noch lebte (BFH BStBl II 1992, 550).

Zur Frage der Vereinbarkeit des § 10 EStG mit dem Europarecht hat der EuGH v 06.07.2006, C-346/04 – Conijn, HFR 2006, 930 entschieden, dass eine Gleichbehandlung mit inländischen StPfl geboten ist, wenn die vom SA-Abzugverbot des § 50 Abs 1 S 3 EStG betroffenen Aufwendungen mit inländischen Einkünften in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Im Entscheidungsfall ging es um den früheren SA-Abzug von Steuerberatungskosten gemäß § 10 Abs 1 Nr 6 EStG aF.

In dem Urt des EuGH v 06.12.2018, C 480/17 – "Montag" wird die Versagung des SA-Abzugs für Pflichtbeiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen iSv § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG als Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht aufgefasst. In Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung gewährt das BMF den SA-Abzug gemäß § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG iVm § 10 Abs 2 u 3 EStG mit BMF BStBl I 2019, 624 für alle offenen Fälle.

Der Ausschluss anderer personen- und familienbezogener Aufwendungen vom SA-Abzug ist dagegen grds zulässig, weil diese Abzugsbeträge in vollem Umfang im Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen sind (EuGH v 14.02.1995, C-279/93 – Schumacker, IStR 1995, 126). Nicht eindeutig ist allerdings, ob und ggf welche der in § 10 EStG genannten Aufwendungen beschränkt StPfl auf Grund dieser Rspr des EuGH zusätzlich zum SA-Abzug zuzulassen sind.

Der Gesetzgeber hat jedoch für mehrere SA-Tatbestände bereits Neuregelungen geschaffen, um europarechtliche Probleme zu vermeiden: Schulgeldzahlungen sind nach § 10 Abs 1 Nr 9 EStG auch dann als SA zum Abzug zugelassen, wenn die Schule nicht im Inland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat belegen ist, für den das EWR-Abkommen gilt (s Rn 368). Darüber hinaus sind nach § 1a Abs 1 Nr 1 EStG SA iSd § 10 Abs 1a EStG, wie zB Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten gemäß § 10 Abs 1a Nr 1 EStG oder Versorgungsleistungen im Rahmen einer Vermögensübertragung iSd § 10 Abs 1a Nr 2 EStG, auch dann als SA abziehbar, wenn der Empfänger der Leistungen nicht unbeschränkt stpfl ist, aber seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat hat, für den das EWR-Abkommen gilt. Ferner können Beiträge an Versicherungsunternehmen nach § 10 Abs 2 Nr 2 Buchst a Doppelbuchst aa EStG auch dann als SA abgezogen werden, wenn das Versicherungsunternehmen seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder in einem Staat hat, für den das EWR-Abkommen gilt (s Rn 691). Zum SA-Abzug von KiSt-Zahlungen an Religionsgemeinschaften, die in einem anderen EU-Staat oder EWR-Staat belegen sind s Rn 287.

Zur Unionsproblematik des Ausschlusses des SA-Abzugs für Sozialversicherungsbeiträge im Ausland tätiger ArbN (s EuGH v 22.06.2017, C 20/16 – "Bechtel"; s Rn 685).