Land- und Forstwirtschaft, Betriebsteilungen

OFD Hannover, 25.7.2008, S 2230 - 168 - StO 281

1. Allgemeines

Umstrukturierungen von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben haben häufig das Ziel, das Überschreiten steuerlich bedeutsamer Grenzen zu vermeiden oder steuerliche Vorteile zu erlangen (z.B. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 13a Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG, § 141 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO, § 51 Abs. 1 BewG). Zu diesem Zweck werden sehr oft bisher einheitliche Betriebe in mehrere selbstständige Betriebe aufgeteilt. Diese „Betriebsteilungen” können z.B. in der Aufteilung eines bisher einheitlich geführten Betriebes in mehrere Einzelbetriebe in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers, in der Verpachtung bzw. Übertragung von Betriebsteilen an Angehörige oder in der Gründung von Gesellschaften bestehen.

2. Betriebsteilungen in der Land- und Forstwirtschaft bei Einbeziehung von Angehörigen

Betriebsteilungen in der Land- und Forstwirtschaft unter Einbeziehung von Angehörigen sind stets sorgfältig zu überprüfen. Dabei sind für die steuerliche Anerkennung derartiger Verträge die auch sonst bei der Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen zu beachtenden strengen Maßstäbe anzulegen. Es ist nicht allein auf den Wortlaut, sondern auch auf den wirtschaftlichen Gehalt der Verträge abzustellen.

Wegen der Vielzahl der denkbaren Fallgestaltungen kann über die Anerkennung von Betriebsteilungen zwischen nahen Angehörigen nur unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls im Rahmen einer gewichtenden Wertung der für bzw. gegen die Anerkennung sprechenden Gründe entschieden werden. Dabei kommt neben der formellen Gestaltung und der Durchführbarkeit insbesondere der tatsächlichen Durchführung der Verträge eine entscheidende Bedeutung zu.

Die Überprüfung der Verträge über Betriebsteilungen in rechtlicher und vor allem in tatsächlicher Hinsicht erfordert regelmäßig umfangreiche Ermittlungen im Einzelfall. Bei Neugründungen sind sämtliche Verträge stets von den Veranlagungsstellen anzufordern. Bei Bedarf sind die Betriebsteilungen einer Überprüfung durch die Landwirtschaftlichen Betriebsprüfungsstellen zuzuführen. In geeigneten Fällen ist eine Nachschau durch den ALS vorzusehen. Ist bereits auf Grund der vorgelegten Verträge die Anerkennung der Betriebsteilung zu versagen, ist eine Beteiligung der Betriebsprüfungsstelle und des ALS entbehrlich. Bis zur endgültigen Entscheidung sind die Veranlagungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) durchzuführen.

Bei der Überprüfung geltend gemachter Betriebsteilungen unter Einbeziehung von Angehörigen sind vor allem folgende Beurteilungskriterien zu beachten:

2.1 Allgemeine Beurteilungskriterien bei Teilung von Betrieben zwischen Angehörigen (R 4.8 EStR, H 4.8 EStH)

2.1.1 Form und Inhalt der Verträge

1. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und Gesellschaften mit nahen Angehörigen ist, dass der Vertrag ernstlich gemeint ist. Dabei ist das Motiv für den Vertragsabschluss nicht notwendigerweise entscheidungserheblich für dessen steuerliche Anerkennung. Das Zustandekommen der Vereinbarung kann daher durchaus auf außerbetrieblichen, z.B. steuerlichen oder familienrechtlichen Gesichtspunkten beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 22.8.1951, BStBl 1951 III S. 181, H 15.9 (1) EStH), ohne dass dies stets der Anerkennung der Teilung entgegenstehen müsste. Allerdings deutet das Vorliegen lediglich steuerlicher Gesichtspunkte vielfach auf das Vorliegen von Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 AO hin (vgl. H 4.8 EStH, Stichwörter „Fremdvergleich”, „Personengesellschaften”), während das Vorliegen gewichtiger betrieblicher bzw. wirtschaftlicher Gründe ein Indiz für die Ernsthaftigkeit des Vertragswerkes ist.

2. H 4.8 EStH „Fremdvergleich”

Da die Verträge nachprüfbar sein müssen, ist in der Regel die Schriftform zu verlangen.

3. Der Vertragsinhalt muss wie zwischen fremden Dritten klar und eindeutig vereinbart sein und dem entsprechen, was unter sonst gleichen oder vergleichbaren Umständen auch zwischen Fremden vereinbart worden wäre (Maßstab des „Fremdvergleichs”, H 4.8 EStH):

1. Aus den Verträgen muss eindeutig ersichtlich sein, wer in welchem Umfang das Unternehmerrisiko sowie die Kosten trägt.

2. Erforderlich ist eine eindeutige Trennung der Vermögens- und Ertragsverhältnisse, denn nur dann kann der Vertrag wie zwischen Fremden tatsächlich durchgeführt werden. So sind z.B. die einzelnen überlassenen bzw. übertragenen Wirtschaftsgüter genau und eindeutig im Vertrag zu bezeichnen. Ferner sollten Vereinbarungen darüber enthalten sein, wer für den Unterhalt, für etwaige Reparaturen wegen Verschleißes oder Beschädigung und für die Versicherungen der überlassenen/übertragenen Wirtschaftsgüter aufzukommen hat. Auch ist zu regeln, wer in Fällen des Untergangs oder der Abnutzung der überlassenen/übertragenen Wirtschaftsgüter das Risiko bzw. die Kosten erforderlich werdender Ersatzbeschaffungen zu tragen hat und welche Eigentumsverhältnisse an den Ersatzwirtschaftsgütern bestehen sollen.

   Soweit sich die vertragliche Verein...