a) Berechnung
Rz. 1440
[Autor/Stand] Für die Berechnung des Verkürzungsschadens gilt auch nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens im Grundsatz Folgendes[2]: Bei einer Körperschaftsteuerhinterziehung durch Verschweigen von Einnahmen hat das Gericht zunächst festzustellen, dass eine vGA dem Grunde nach vorliegt, und sodann deren Höhe zu ermitteln. Die vGA ist anschließend gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem von der Gesellschaft erklärten Betriebsergebnis außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen und es ist zu prüfen, ob sich in den jeweiligen Jahren ein positives zu versteuerndes Einkommen ergibt. Ergibt sich trotz Hinzurechnung der vGA kein positives Einkommen, aber die Verminderung eines Verlustes, so ist dieser Tatbestand zu behandeln wie die Fälle einer Einkommensteuerverkürzung[3], wobei sich dann – wie bei der Einkommensteuerverkürzung – die Frage stellt, ob die unrichtige Verlustfeststellung nach § 10d EStG einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil darstellt. (vgl. dazu auch Rz. 406, 436, 1450).
Rz. 1441
[Autor/Stand] Bis einschließlich VZ 2000 folgt daraus: Ergibt sich ein positives zu versteuerndes Einkommen, führt die Hinzurechnung der vGA zu einer tariflichen Körperschaftsteuer (§ 23 KStG). Die bei Aufdeckung und ordnungsgemäßer Erklärung geschuldeten Körperschaftsteuern sind unter Berücksichtigung der Ausschüttungbelastung gem. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F. der Höhe nach zu ermitteln und darzustellen. Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 30 % kann sich je nach vorhandenem vEK bei der Körperschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (Rz. 1444 ff.)[5].
Rz. 1442
[Autor/Stand] Ab dem VZ 2001 ergibt sich aus dem durch die Hinzurechnung der vGA ermittelten zu versteuernden Einkommen unmittelbar die geschuldete Körperschaftsteuer zu einem definitiven Steuersatz von 25 %, seit dem VZ 2009 wurde dieser Steuersatz auf 15 % herabgesetzt.
Rz. 1443
[Autor/Stand] Bei der Körperschaftsteuerverkürzung im früheren Anrechnungsverfahren (1977–2000) sind im Einzelnen folgende Konstellationen denkbar[8]:
Rz. 1444
[Autor/Stand] Erklärt der Stpfl. oder sein Vertreter den Gewinn zu niedrig oder gibt er keine Körperschaftsteuererklärung ab, dann handelt er tatbestandsmäßig i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO. Ob dadurch ein Taterfolg der Steuerverkürzung bewirkt wird, hängt davon ab, ob eine niedrigere Steuer als die geschuldete festgesetzt wird (§§ 7, 8 KStG). Das bestimmt sich nach der Art der Einkünfte. Wenn Gewinne verschwiegen werden, die dem EK 0 zuzuordnen sind, scheidet eine Steuerverkürzung aus, denn diese Vermögensmehrungen sind nicht steuerpflichtig (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 KStG a.F.). Sind die Gewinne dagegen dem EK 30 oder EK 40 zuzuordnen, liegt dann eine Steuerverkürzung in Höhe der Tarifbelastung vor, wenn ein zu versteuerndes Einkommen i.S.d. § 7 Abs. 2 KStG besteht.
Rz. 1445
[Autor/Stand] Der Stpfl. macht auch dann unrichtige Angaben i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn die Einkünfte zwar zutreffend angegeben werden, die an einen Gesellschafter erfolgte vGA aber verschwiegen wird. Auch hier hängt der Umfang der Steuerverkürzung von der Kategorie des vEK ab.
Eine Verkürzung der Ausschüttungsbelastung ist nur möglich, wenn die Gesellschaft dem FA eine Ausschüttung von Einkommensteilen i.S.d. EK 02 bzw. EK 03 verschwiegen hat. Für diese nicht tarifbelasteten Einkommensteile ist bei ihrer Ausschüttung die Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Steuerverkürzung des VZ, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die vGA erfolgt ist (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.), beläuft sich insoweit auf [3]/7 der ausgeschütteten Bardividende.
Wäre die Ausschüttung mit dem EK 40 oder EK 30 zu verrechnen, kann keine Steuerverkürzung eintreten. Da die Einkommensteile des EK 40 mit 40 % Körperschaftsteuer belastet sind (§ 23 Abs. 1 KStG a.F.), führt die Ausschüttung bei Herstellung der 30%igen Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.) sogar zu einer Erstattung von 10 %. Bei einer Verrechnung mit EK 30 sind die Einkommensteile bereits mit der Ausschüttungsbelastung belegt. Auch mit dem EK 01 und EK 02 zu verrechnende Ausschüttungen können nicht zu einer Steuerverkürzung führen, da insoweit gar keine Ausschüttungsbelastung herzustellen ist (§ 40 Nr. 1 und 2 KStG a.F.).
Rz. 1446
[Autor/Stand] Im kombinierten Fall, in dem der Stpfl. weder entstandene Gewinne noch deren Ausschüttung erklärt, ist eine tatbestandsrelevante Handlung zweifelsohne gegeben. Im Hinblick auf § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. ist jedoch danach zu differenzieren, wann die Ausschüttung vorgenommen wurde[12].
Rz. 1447
[Autor/Stand] Erfolgt die Ausschüttung in einem späteren VZ, kommt es bei den dem EK 01 oder EK 04 zuzuordnenden Einkommensteilen zu keiner Steuerverkürzung[14]. Tarif- und Ausschüttungsbelastung betragen 0 %. Wenn die Einkünfte dem EK 02 oder EK 03 zuzuordnen sind, kommt es zwar nicht zu einer Verkürzung der Tarifbelastung, sie beträgt 0 ...
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