Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 2. Ertragsteuerliche Behandlung ...

Ingo Heuel, Dr. Brigitte Hilgers-Klautzsch

a) Kauf und Verkauf von Kryptowährungen

Rz. 1857

^{^{[Autor/Stand]}} Bei Erträgen aus Kryptowährungen im Privatvermögen handelt es sich – mangels Fremdwährungscharakter, s. Rz. 1853.2 – nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 EStG.^{^[2]} Sofern die Voraussetzungen des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor.^{^[3]} Eine Anschaffung liegt vor, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; eine Veräußerung hingegen, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in eine andere digitale Währung umgetauscht werden.^{^[4]} Sofern zwischen An- und Verkauf weniger als ein Jahr liegt, ist der Gewinn steuerpflichtig nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.^{^[5]} Potentielle Erträge aus dem Handel mit Kryptowährungen fallen daher nicht unter die Abgeltungssteuer nach §§ 32d, 43, 43a EStG, sondern unterliegen dem persönlichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG.^{^[6]}

Rz. 1858

^{^{[Autor/Stand]}} Die vormals diskutierte Frage der Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG ist durch die Klarstellung im BMF-Schreiben vom 10.5.2022^{^[8]} obsolet geworden. Für Stpfl. in Verlustsituationen, die sich außerhalb der Jahresfrist bewegen, stellt sich die Frage, ob der der ursprüngliche Entwurf Vertrauensschutz entfaltet.

Rz. 1859

^{^{[Autor/Stand]}} Sofern Coins einer Kryptowährung zu unterschiedlichen Zeitpunkten ge- und wieder verkauft werden, muss festgelegt werden, welche konkreten Coins wieder verkauft wurden, sofern der Verkauf nicht alle vorhandenen Coins umfasst (sog. Verwendungsreihenfolge). In seinem Schreiben vom 10.5.2022^{^[10]} vertritt das BMF klarstellend die Auffassung, dass vorrangig die Einzelbetrachtung heranzuziehen ist. Nur wenn die Einzelbetrachtung nicht möglich ist, ist die sog. Fifo-Methode (First in – first out), die vorsieht, dass "bei Anschaffung und Veräußerung mehrerer gleichartiger Fremdwährungsbeträge [...] zu unterstellen [ist], dass die zuerst angeschafften Beträge zuerst veräußert wurden". Für die Werteermittlung ist sodann die Durchschnittsmethode anzuwenden. Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG sind somit die Veräußerungskosten der als erstes angeschafften Wirtschaftsgüter maßgeblich.

b) Tausch gegen andere Kryptowährungen

Rz. 1860

^{^{[Autor/Stand]}} Beim Tausch einer Kryptowährung in eine andere (z.B. Bitcoins gegen IOTA) innerhalb eines Jahres nach Anschaffung handelt es sich ebenfalls um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da der Erhalt der Coins der anderen Währung den entgeltlichen Erwerb eines anderen Wirtschaftsguts darstellt.^{^[12]} Es handelt sich um einen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang, wie auch das BMF^{^[13]} und die OFD NRW^{^[14]} bestätigt haben.^{^[15]}

c) Spezielle (Anschaffungs-)Vorgänge

Rz. 1861

^{^{[Autor/Stand]}} Zu speziellen (Anschaffungs-)Vorgängen wie

sog. Forks s. Brinkmann, Brinkmann/Meseck, Heuel/Matthey, Kanders/Thonemann-Micker/Gräfe, Müller/Schmidt, Reiter/Nolte, Richter/Augel und Siegel,^{^[17]},
der steuerlichen Behandlung von GAS beim Halten von NEO s. Heuel/Matthey und Kanders/Thonemann-Mickers/Gräfe,^{^[18]}
sog. Initial Coin Offerings (ICO) s. Heuel/Matthey, Krüger/Lampert, Niedling/Merkel, Prinz/Luwig und Weitnauer^{^[19]}.
Krypto Airdrops s. Heuel/Matthey und Müller/Schmidt^{^[20]}.

d) Abgrenzung zur Gewerblichkeit beim Händler

Rz. 1862

^{^{[Autor/Stand]}} Hinsichtlich der Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit vertritt das BMF in seinem Schreiben vom 10.5.2022^{^[22]} richtigerweise die Auffassung, dass hierzu die Kriterien zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel herangezogen werden können (vgl. H 15.7 (9) (An- und Verkauf von Wertpapieren) EStH 2021).^{^[23]}

e) Abgrenzung zur Gewerblichkeit beim Mining

Rz. 1863

^{^{[Autor/Stand]}} Beim Mining ist ebenso wie beim umfangreichen Handel mit Kryptowährungen fraglich, wann die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten ist, so dass gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG und allen daraus sich ergebenden Konsequenzen zu bejahen sind.

Rz. 1864

^{^{[Autor/Stand]}} Bei der Tätigkeit als Miner – dem Schürfen von Kryptowährungen – muss zwischen dem privaten, also gelegentlichen Mining ohne Gewinnerzielungsabsicht, und dem gewerblichen Mining differenziert werden. Das BMF führt hierzu in seinem Schreiben vom 10.5.2022^{^[26]} in Rz. 35 aus, dass die Einordnung als gewerbliche Tätigkeit davon abhängt, ob die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, sofern die Einkünfte aus der Blockerstellung nicht bereits kraft Rechtsform als solche aus Gewerbebetrieb einzuordnen sind.