Für viele ist das Konzept des sog. Metaverse noch eine abstrakte Zukunftsvision. Vereinfacht gesagt handelt es sich dabei um eine Weiterentwicklung des Internets, die ein noch tieferes Eintauchen in virtuelle Realitäten ermöglicht. Das ist jedoch keine reine Spielerei, vielmehr eröffnen sich dadurch auch völlig neue Möglichkeiten für Unternehmen, ihre Leistungen zu vermarkten. Das wirft natürlich auch steuerliche Fragestellungen auf.
Was ist das Metaverse?
Das Metaverse ist ein Konzept, das häufig im Zusammenhang mit Blockchain- bzw. Distributed Ledger Technologie, Krypto-Assets und NFTs (non-fungible token) genannt wird. Dabei handelt es sich nicht um eine einzige Umgebung, sondern es stellt eine Weiterentwicklung des bekannten Internets hin zu einem immersiven 3D-Internet dar. Während das Web 1.0 lediglich die Bereitstellung von Informationen ermöglichte, liegt der Fokus des Web 2.0 auf der Interaktion der Nutzenden, welche im Web 3.0 hin zu einem immersiven Erlebnis weiterentwickelt wird. Letzteres eröffnet die Möglichkeit, digitale Inhalte nicht lediglich über einen Bildschirm wahrzunehmen, sondern mittels weiterer Hardware (z. B. VR-Brillen sowie Bewegungssensoren) in eine "Extended Reality" einzutauchen. Dabei gibt es nicht ein zentrales Metaverse, sondern ein Gesamtkonzept, das aus verschiedenen und unabhängigen Plattformen besteht. Diese basieren auf offenen und oft dezentralen Strukturen, die durch Blockchain-Technologie ermöglicht werden und einzelnen Nutzern die Mitgestaltung und Weiterentwicklung der unterschiedlichen Plattformen erlauben.
Das Metaverse erweitert somit die Grenzen des digitalen Erlebens und der Interaktion. Es schafft eine immersive virtuelle Realität, in der Menschen digitale Welten erkunden, mit anderen interagieren und neue Erfahrungen sammeln können. Es ermöglicht Nutzern, ihre persönliche Präsenz zu gestalten, Avatare zu nutzen und in einer digitalen Umgebung zu agieren. Dies zeigt, dass es sich hierbei nicht mehr um ein rein theoretisches Konzept handelt, sondern dass es reale Auswirkungen auf diverse Lebenssachverhalte hat.
Neben zahlreichen technischen und gesellschaftlichen Fragestellungen müssen vor allem auch rechtliche Gegebenheiten in dieser neuen Umgebung in Betracht gezogen werden. Dazu zählen z. B. Governance-Strukturen und Datenschutz, aber auch steuerliche Implikationen von Transaktionen. Im Folgenden sollen insbesondere die Chancen unternehmerischen Handelns im Metaverse sowie Fragestellungen hinsichtlich Kryptowerten beleuchtet werden.
Ausgestaltung von Metaverse-Plattformen
Es gibt also nicht ein abgeschlossenes Metaverse bzw. eine einzelne Plattform, auf die man zugreifen kann. Stattdessen ist es eine digitale Umgebung, die aus einer Vielzahl einzelner Plattformen besteht. Einige davon funktionieren wie bekannte Web2-Plattformen, die zentral organisiert sind. Andere basieren auf dezentralen Strukturen, was bedeutet, dass sie nicht von einer einzelnen Instanz verwaltet, sondern durch die Gesamtheit ihrer Nutzer gestaltet werden. Diese können frei entscheiden, Inhalte und Anwendungen zu nutzen, selbst zu entwickeln und ggf. zu monetarisieren.
Einer der maßgeblichen Treiber des Metaverse sind neben der verbesserten Nutzererfahrung auch die beeindruckenden Fortschritte in Hard- und Software. So werden VR-Brillen, aber auch Grafikkarten nicht nur leistungsstärker, sondern auch preisgünstiger. Die Simulation von 3D-Welten wird immer effizienter, ebenso die Nutzung von Cloud-Infrastrukturen und Blockchain-Technologien.
Da es sich um einzelne unabhängige Plattformen handelt, aus denen sich das Metaverse zusammensetzt, sind unterschiedliche Ausgestaltungen möglich. So können es zentrale Plattformen sein, wie sie bereits im Web 2.0 zahlreich existieren. D.h. es gibt ein Unternehmen, das die Plattform betreibt und reguliert (vgl. Facebook, AirBnB o. ä.). Besonderes Augenmerk ist auf die dezentralen Plattformen zu legen, die eine neue Erscheinungsform innerhalb des Web 3.0 sind. Hier gibt es keinen Betreiber bzw. kein Unternehmen, stattdessen sind die Governance-Strukturen der Plattform über "Smart Contracts" erfasst und können so automatisiert ausgeführt werden. Dort sind alle relevanten Bereiche geregelt, unter anderem, wie ein Nutzer sich als Teil dieser Organisationsform (DAO, decentralized autonomous organization) qualifizieren kann. Es ist mithin gerade Ziel und Alleinstellungsmerkmal solcher dezentralen Strukturen, dass alle Teilnehmer gleichberechtigt darin sind, innerhalb dieser Plattform "Besitz" zu erlangen, sie zu gestalten, Transaktionen auszuführen sowie digitale Güter zu monetarisieren. Die Inhaber solcher Ansprüche bestimmen selbstständig, wie und was sie auf den Parzellen entwickeln. Inhalte können zwischen einfachen 3D-Graphiken bis hin zu komplexen interaktiven Anwendungen, wie im Rahmen von Computerspielen, variieren. Es kann sich also zum einen um reine Spielewelten handeln, in denen keinerlei Transaktionen mit wirtschaftlichem Mehrwert ausgeführt werden. Zum anderen kann es Privatpersonen und Unternehmen ermöglicht werden, mit Hilfe ihrer virtuellen Präsenz wirtschaftlich relevante Transaktionen abzuschließen.
Nutzer können entweder als Gast oder über die Verknüpfung eines "Wallets" Zugang zu den verschiedenen Plattformen erlangen. In dem individuellen Wallet, dass bei einem Drittanbieter (z. B. Web3 Provider, Metamask, USB-Interface für Ledger Wallets, Mist Browser etc.) erstellt werden kann, ist neben einem "public Key" auch ein "private Key" sowie Kryptowährungen und Krypto-Assets des Nutzers hinterlegt. Ein jedes Wallet ist dabei für andere Nutzer über die dazugehörige Wallet Adresse auf der Blockchain sichtbar. Das Wallet dient neben der Identifikation auch zur tatsächlichen Durchführung von Transaktionen, da hier Kryptowährungen hinterlegt sein können und auch erworbene Krypto-Assets (z.B. NFTs) dorthin übertragen werden. Durch die dezentralen Infrastrukturen in der Web 3.0-Umgebung ergeben sich somit neue Möglichkeiten für Zahlungssysteme und den "Besitz" digitaler Assets.
Als Zahlungsmittel werden im Metaverse Kryptowährungen, wie z.B. Bitcoin oder Ethereum, aber auch Plattform-eigene Währungen wie MANA (auf Decentraland), verwendet. Es handelt sich dabei um sog. "fungible token", die austauschbar und teilbar sind und jederzeit durch einen anderen fungiblen Token desselben Wertes ersetzt werden können. Hingegen handelt es sich bei NFTs ("non-fungible token") um digitale Werte, die gerade nicht teilbar und beliebig austauschbar, sondern einzigartig sind. Sie sind ebenfalls auf Blockchain-Netzwerken gespeichert und repräsentieren das Recht an einem zugrundeliegenden Basiswert. Dies können z.B. digitale Kunstwerke (z.B. Bored Apes NFTs), aber auch anderen digitale oder auch reale Güter sein wie Usernamen oder individualisierte Avatare. Eine Repräsentation des Nutzerprofils im virtuellen Raum erfolgt nicht allein über Usernamen, sondern auch über Avatare, also einer visuellen Darstellung. Diese kann ein beliebiges Motiv sein, aber auch individualisiert und sogar fotorealistisch an das Erscheinungsbild des Users angepasst werden. Die durchgehende und unveränderbare Speicherung sowohl der aktuellen als auch der Besitzhistorie ermöglichen eine Identifizierung der Besitzer sowie die Autorisierung von Transaktionen.
Revolutionierung von Marketing zu i-Commerce
Mithin stellt sich die Frage, wie Unternehmen die dezentralen Strukturen des Metaverse für ihr wirtschaftliches Handeln nutzen können. Die bereits existierenden Beispiele erstrecken sich von einer reinen Werbefläche, die auch zur Interaktion mit Interessenten genutzt werden kann (z.B. Präsenz des VfL Wolfsburg in Decentraland) über digitale Veranstaltungen (z. B. Musik-Konzerte in "The Sandbox") bis hin zur Marktfläche, über welche digitale Produkte angeboten werden.
Virtuelle Präsenz innerhalb des Metaverse kann also für Branding-Zwecke im Allgemeinen genutzt werden. Hinzu kommt die Möglichkeit, eine Community von Nutzern und Interessenten aufzubauen und zu bespielen, die zur Kundenbindung, aber auch zur zielgruppenspezifischen Werbung dienen kann. Marketing kann so im Metaverse neu gedacht und umgesetzt werden.
Darüber hinaus können unterschiedliche Arten von Transaktionen über das Metaverse ermöglicht und abgewickelt werden. Neben dem Handel mit materiellen und digitalen Gütern zählt dazu auch die Erbringung von Dienstleistungen innerhalb des virtuellen Raums. Auch eine vollständige Transaktionsabwicklung durch Bezahlung und Bereitstellung des digitalen Assets innerhalb der Krypto-Infrastruktur ist möglich. Dabei ist eine dritte Partei wie z. B. eine Plattform nicht zwingend notwendig, sondern die Abwicklung kann direkt zwischen den beiden Transaktionspartnern erfolgen.
Digitale Güter und Krypto-Assets können in diesem Zusammenhang auf unterschiedliche Weise eingesetzt und nicht nur zur Monetarisierung verwendet werden. Da ein NFT ein Recht verbrieft, kann es auch als eine Art Ticket bzw. Zugangsvoraussetzung für exklusive Bereiche innerhalb der virtuellen Präsenz ausgegeben werden. Die Vorteile von NFTs bestehen hier in der Einzigartigkeit und der konkreten Zuordnung zu einem persönlichen Wallet. NFTs können z. B. kostenlos an Kunden ausgegeben werden, um die Markenbindung zu erhöhen. Dies kann in Zusammenhang mit dem Kauf von realen Gütern oder als reine Werbemaßnahme erfolgen. Auch eigene Mitarbeiter können Kompensation oder Geschenke zum Jubiläum in Form von NFTs erhalten.
Die Verbindung von E-Commerce und Metaverse eröffnet neue Möglichkeiten für den Handel. Im Metaverse können Unternehmen auf virtuellen Plattformen Geschäfte eröffnen, in denen Kunden Produkte kaufen können. Diese Produkte können reale Güter sein, die physisch geliefert werden oder rein digitale Güter wie virtuelle Kleidung, virtuelle Immobilien oder digitale Kunstwerke. Damit wird deutlich, dass es sich bei dem Metaverse längst nicht mehr um ein bloßes Konzept handelt, sondern es reale Auswirkungen auf diverse Lebenssachverhalte hat.
Steuerliche Fragestellungen im Metaverse
Während zur Beurteilung von Kryptowährungen bereits ein BMF-Schreiben (BMF, Schreiben v. 10.5.2022, BStBl 2022 I S. 668) ergangen ist und auch der Tausch von Kryptowährungen untereinander durch die Rechtsprechung als ertragsteuerpflichtig eingeordnet wurde (BFH Urteil vom 14.02.2023 - IX R 3/22), stehen regulatorische Klarstellungen zum Thema NFT und Metaverse weiterhin aus.
Die dezentralen Strukturen der Web 3.0-Umgebung erleichtern insbesondere auch Transaktionen zwischen Privatpersonen (peer-to-peer-Transaktionen). Für die steuerliche Beurteilung – insb. im Kontext von Kryptowährungen und NFTs – ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt oder sonstige Einkünfte erzielt werden (s. Gierlich/Heuel, Haufe Index 15613610). Im Folgenden soll der Fokus jedoch auf Geschäftstätigkeiten von Unternehmen im Metaverse gelegt werden.
Die virtuelle Präsenz eines Unternehmens im Metaverse allein zieht noch keine steuerlichen Besonderheiten nach sich. Es kommt hingegen ganz darauf an, wie Transaktionen ausgestaltet sind und in welchem Maße Leistungs- und Zahlungsmodalitäten genutzt werden, für welche bereits Regelungen und Verfahren etabliert sind wie z. B. im Rahmen des E-Commerce. Je mehr die Bestandteile einer Transaktion allerdings im Metaverse verankert sind und somit die Anknüpfung an die reale Welt verloren geht, desto unklarer sind die steuerlichen Folgen.
Insbesondere die Zuordnung von Personen bzw. Wallets und Transaktionen zu einzelnen Ländern und Jurisdiktionen wird durch das mittels Blockchain-Technologie ermöglichte anonymisierte Auftreten der Beteiligten erschwert bzw. gänzlich unmöglich gemacht. Weder kann so mit Sicherheit festgestellt werden, ob grenzüberschreitende Sachverhalte vorhanden sind, noch, welche Länder involviert sind. Dies erschwert sowohl die Bestimmung von unbeschränkter oder beschränkter Steuerpflicht für ertragsteuerliche Zwecke sowie die umsatzsteuerliche Ortsbestimmung einer Leistungsbeziehung.
Für Unternehmen ist die steuerliche und bilanzielle Behandlung von Transaktionen im Metaverse und Kryptowerten im Allgemeinen zu unterschiedlichen Anlässen zu prüfen. Dies kann zum einen die Herstellung oder Anschaffung von Kryptoassets sein, aber auch die kostenlose Erlangung von NFTs (sog. "Airdrops"; zur Erläuterung von Airdrops s. u.a. Gierlich/Heuel, Haufe Index 15613593; Müller/Schmidt, DStR 2023, S. 177 (179); Arendt/Weidenbach-Koschnike, BC 2023, S. 228 (231 ff.)) sowie die Veräußerung von NFTs über entsprechende Marktplätze (z. B. Opensea). Auch der Handel auf dem Sekundärmarkt, also der An- und Weiterverkauf bereits existierender NFTs ist zu betrachten. Im Folgenden soll der Fokus jedoch auf den Verkauf von NFTs auf dem Primärmarkt gelegt werden.
Bilanzierung von Kryptowerten und ertragsteuerliche Aspekte
Entgeltlich erworbene Kryptowerte wie NFTs sind beim wirtschaftlichen Eigentümer in der Handelsbilanz als immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu bilanzieren, soweit sie dauerhaft für das Unternehmen genutzt werden sollen. Es handelt sich um entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter. Die NFTs sind mit den Anschaffungskosten in der Bilanz anzusetzen (§ 266 Abs. 2 A I Nr. 2 i. V. m. §§ 246 Abs. 1, 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB). Dabei kann ein Ansatz mit Buchwert, Zeitwert oder Zwischenwert der hingegebenen Kryptowährung im Zeitpunkt der Anschaffung gewählt werden. Zwar sind keine planmäßigen Abschreibungen vorgesehen, bei dauernder Wertminderung ist jedoch das Niederstwertprinzip zu beachten (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).
In der Steuerbilanz sind NFTs als immaterielles Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen, die sich aus dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts, also dem erzielbaren Veräußerungserlös der Kryptowährung am Markt, ergeben (§§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 6 Satz 1 EStG i. V. m. § 9 Abs. 2 BewG), eine Teilwertabschreibung ist bei dauernder Wertminderung möglich.
Werden NFTs hingegen selbst erstellt ("minting"), handelt es sich um selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die gem. IAS 38 im Anlagevermögen als immaterieller Vermögenswert bilanziert werden müssen. Es wäre allerdings auch eine Bilanzierung als Vorräte gem. IAS 2 denkbar, wenn das Unternehmen auf das "minting" von NFT spezialisiert ist.
Für die Steuerbilanz besteht für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot gem. § 5 Abs. 2 EStG. Allerdings könnte aufgrund der Verkaufsabsicht eine Zuordnung zum Umlaufvermögen in Frage kommen, welche auch im Steuerrecht zu einer Aktivierungspflicht führt.
Bei Veräußerungsgewinnen aus Transaktionen mit Kryptowerten handelt es sich um gewerbliche Einkünfte. Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob die Transaktion mittels Fiat-Währung oder Kryptowährung abgewickelt wird. Dies gilt sowohl für den Verkauf materieller als auch immaterieller Güter (z. B. NFT). Dazu zählen Gewinne aus dem Verkauf von Waren oder Dienstleistungen gegen Kryptowährung, aber auch solche aus dem Tausch von Kryptowährungen oder anderen Token wie NFT gegen Kryptowährung.
Umsatzsteuerliche Aspekte
Für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Transaktionen ist die Anknüpfung an das Metaverse relevant. Ein Verkauf über bestehende E-Commerce-Infrastrukturen ist nicht anders zu besteuern, wenn lediglich die Darstellung von Produkten in einem Metaverse-Shop (z. B. über "virtual reality" zugänglich gemacht) anstelle eines Online-Shops erfolgt. Eine Lieferung eines realen Gutes kann so z. B. im ersten Schritt im Metaverse angestoßen werden. Es können aber auch digitale Güter oder Dienstleistungen über das Metaverse vertrieben werden, die entweder innerhalb der Metaverse-Struktur abgewickelt werden, oder über das Web2 bereitgestellt werden. Dies kann z. B. der Download von Musik oder Nutzung von Streaming-Anbietern sein.
Hinsichtlich der Ortsbestimmung für die jeweilige Leistung muss in Betracht gezogen werden, ob eine auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistung vorliegt. Für diese ist der Ort der Leistung am Ort des empfangenden Unternehmens (§ 3a Abs. 2 UStG) bzw. des privaten Endkunden (§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) zu bestimmen. Zusätzlich muss beachten werden, inwieweit eine Abwicklung über den Marktplatz dazu führen kann, dass eine Leistungskommission i. S. d. § 3 Abs. 11a UStG einschlägig ist. Es müssen mithin die Ausgestaltung der individuellen Transaktion sowie die allgemeinen Bedingungen des Marktplatzes im Einzelfall analysiert werden, um entscheiden zu können, inwiefern der Marktplatzbetreiber am Leistungsaustausch beteiligt ist (s. u.a. Müller/Schmidt, DStR 2023, S. 177 (180); Trinks, MwStR 2023, S. 452 (455); Alarcon Diaz, Int. VAT Mon. 2023, S. 61 (70)).
Ein weiteres Kriterium, das es zu beachten gilt, ist die Art der Zahlungsabwicklung. Handelt es sich um eine rein spielinterne Welt, für die zwar FIAT-Währung in Coins getauscht werden, aber ausschließlich innerhalb dieser Umgebung Transaktionen – in diesem Fall die "Vermietung" von virtuellem Land – abgeschlossen werden können, so verneint der BFH einen realen wirtschaftlichen Vorteil aus dieser Transaktion (BFH Urteil vom 18.11.2021 - V R 38/19; s. dazu u.a. Dietsch, MwStR 2022, S. 378; Müller, UR 2022, S. 281. Allerdings wird in diesem Fall der Umtausch der Spielwährung in gesetzliche Zahlungsmittel als steuerbarer sowie steuerpflichtiger Umsatz beurteilt.). Mithin ergeben sich hier keinerlei umsatzsteuerliche Folgen, da die Leistung schon gar nicht steuerbar ist. Es muss also zunächst geklärt werden, welche Art von (Krypto-)Währung zum Einsatz kommt, ob diese lediglich spielintern Vorteile verschaffen kann oder z. B. auch extern an Kryptobörsen gehandelt und gegen FIAT- oder andere Kryptowährungen getauscht werden kann. Mithin sind Kryptowährungen, die nicht nur spielintern, sondern auch außerhalb der Plattform Werthaltigkeit entfalten, für umsatzsteuerliche Zwecke den gesetzlichen Zahlungsmitteln gleichzusetzen (EuGH Urteil vom 22.10.2015 - C-264/14 (Hedqvist); s. dazu Pielke, MwStR 2016, S. 150).
Weiterer Diskussionsbedarf ergibt sich bei dem Verkauf sog. "Bundles", die ein materielles Gut sowie ein digitales Gut beinhalten. Es gelten die Grundsätze der Einheitlichkeit der Leistung, jedoch stellt sich die Frage, welches Gut die Hauptleistung darstellt. Hier ist keine pauschale Aussage möglich. Es ist hingegen im Einzelfall zu prüfen, welches der Güter Hauptbestandteil des Leistungsaustausches ist. Dies könnte das digitale Gut sein, wenn z. B. ein Künstler NFTs als Tickets für ein exklusives virtuelles Konzert ausgibt und der Leistungsumfang zudem eine CD enthält. Hingegen könnte ein Modehändler eine Modekollektion im Metaverse vermarkten, d.h. die tatsächlichen Kleidungsstücke können nur dort bestellt werden. Wird für ausgewählte Produkte zudem eine digitale Version für den Avatar ausgeben werden, kann dies als reine Nebenleistung zur Lieferung der Kleidung als Hauptleistung gesehen werden.
Fazit
Mithin sind in Bezug auf das Metaverse als Weiterentwicklung des Internets noch viele Fragen ungeklärt. Allerdings gelten die bekannten Normen, soweit Transaktionen Bezug zur realen Welt haben. Je weiter sich Leistungsbeziehungen in die virtuelle Welt verlagern, z. B. die Ansässigkeit von Kunden aufgrund der Anonymität nicht mehr bestimmbar ist, Unternehmen keine steuerliche Ansässigkeit mehr in einem Land erfüllen oder die Zahlungs- und Leistungsabwicklung mittels Kryptowerten erfolgt, so stoßen unsere bekannten steuerlichen Regeln an ihre Grenzen.