Das BMF gelangt zunächst zu dem Ergebnis, dass die Substanzkriterien im Wesentlichen den bisherigen Kriterien aus der EuGH-Rechtsprechung zu Cadbury Schweppes[76] entsprechen.

Der Nachweis[77] soll demnach etwa erfolgen durch

  • eine Nutzziehung der Ressourcen im Aufnahmestaat[78],
  • eine relevante Geschäftstätigkeit,
  • eine aktive, ständige und nachhaltige Teilnahme am Marktgeschehen,
  • eine personell und sachlich angemessene Ausstattung zur Wahrnehmung von Kernfunktionen sowie
  • ein Treffen der wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen.

Nicht ausreichend soll danach die bloße Anmietung von Büroräumlichkeiten bzw. eine nur geringfügige Wahrnehmung von Funktionen sein.[79]

Weitere Verschärfung für Kapitalanlagegesellschaften: Das BMF sieht in diesem Kontext erneut eine weitere Verschärfung für Kapitalanlagegesellschaften vor.[80] Die Finanzverwaltung verlangt insoweit, dass der Kapitalbeschaffungs- oder Investitionsmarkt einer Kapitalanlagegesellschaft im Aufnahmestaat liegt. Beachten Sie: Diese engere Auffassung ergibt sich jedoch nicht aus der zugrunde liegenden EuGH-Rechtsprechung in Sachen Cadbury Schweppes[81], wonach auch ein alleiniger Einbezug des Beschaffungsmarktes als ausreichend erachtet wird. Dieses enge Verständnis steht dabei auch der h.M. in der Literatur entgegen.[82]

Beraterhinweis Offensichtlich versucht die Finanzverwaltung so, ihre ursprüngliche Auffassung[83] im Kontext der Kapitalanlagegesellschaften wieder zu reaktivieren.

Verwaltung kann nicht gesetzliche Regelung überschreiben: Schließlich gilt es zu konstatieren, dass auch europäische Kapitalanlagegesellschaften von § 8 Abs. 2 AStG geschützt sind, da ein expliziter Verweis in § 8 Abs. 2 AStG auf § 7 Abs. 6 AStG erfolgt – diese gesetzliche Regelung kann nicht durch eine Verwaltungsmeinung überschrieben werden.[84]

Fazit: Der Motivtest ist mithin einheitlich anzuwenden; die restriktive Auffassung der Finanzverwaltung also abzulehnen.

[76] EuGH v. 12.9.2006 – C-196/04 – "Cadbury Schweppes", GmbH-StB 2006, 287 (Brinkmeier) = GmbHR 2006, 1049.
[77] BMF v. 17.3.2021 – IV B 5 - S 1351/19/10002:001 – DOK 2021/0290319, GmbH-StB 2021, 159 (Weiss) = BStBl. I 2021, 342 Tz. II.
[78] Z.B. durch gut ausgebildetes Personal oder günstige Produktionsbedingungen i.R.d. Beschaffungsmarktaktivität oder z.B. durch besondere Kundennähe i.R.d. Absatzmarktaktivität.
[79] BMF v. 17.3.2021 – IV B 5 - S 1351/19/10002:001 – DOK 2021/0290319, GmbH-StB 2021, 159 (Weiss) = BStBl. I 2021, 342 Tz. II.
[80] Im Kern erinnert dies an das initiale Anwendungsschreiben vom 8.1.2007 (BMF v. 8.1.2007 – IV B 4 - S 1351 – 1/07, GmbH-StB 2007, 45 [Brinkmeier] = DStR 2007, 112 = FR 2007, 206).
[81] EuGH v. 12.9.2006 – C-196/04 – "Cadbury Schweppes", GmbH-StB 2006, 287 (Brinkmeier) = GmbHR 2006, 1049 Rz. 67.
[82] Vgl. z.B. Schönfeld/Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, § 8 AStG Rz. 461 ff. (03/2009); Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG, § 8 Rz. 182.19 ff. (09/2016); Vogt in Blümich, AStG, § 8 Rz. 157 ff. (11/2020); Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 8 AStG Rz. 740 ff.; Mattern in Jacobsen, AStG, § 8 Rz. 140 ff. (04/2021).
[83] BMF v. 8.1.2007 – IV B 4 - S 1351 – 1/07, GmbH-StB 2007, 45 (Brinkmeier) = DStR 2007, 112 = FR 2007, 206.
[84] Das gilt im Übrigen auch für die neue Rechtslage nach dem ATADUmsG, da § 13 Abs. 4 S. 1 AStG für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter einen Verweis auf den Substanztest des § 8 Abs. 2 AStG enthält.

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