6.7.1 Zu Recht gebildete Rücklage
Rz. 64
Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf § 7g Abs. 4 S. 1 EStG a. F. (Regelauflösung bei Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts) beruht, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, gem. § 7g Abs. 5 EStG a. F. um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen. Diese Regelung ist § 6b Abs. 6 EStG nachempfunden.
Die Gewinnerhöhung ist außerbilanziell vorzunehmen (gl. A. Roland, in Bordewin/Brandt, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 77; Handzik, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 98), so dass die Grundsätze über eine Bilanzänderung und –berichtigung nicht anwendbar sind. Ein Gewinnzuschlag ist nur für volle Wirtschaftsjahre, aber auch Rumpfwirtschaftsjahre zu berechnen[1]. Er fällt daher nicht für das Jahr der Rücklagenbildung[2] oder, wenn die Ansparabschreibung im Jahr des erstmaligen Ansatzes rückgängig gemacht wird, an (vgl. Lambrecht, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. F 15). Das Auflösungsjahr ist stets als volles Wirtschaftsjahr (auch bei Rumpfwirtschaftsjahren) zu berücksichtigen, weil die Auflösung erst im Jahresabschluss wirksam vollzogen werden kann (BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 3; vgl. Rz. 45 bei Einnahmen-Überschussrechnung).
X bildet im Jahr 2004 eine Rücklage i. H. v. 80.000 EUR für eine geplante Investition von insgesamt 200.000 EUR. Er investiert im Jahr 2006 aber nur 180.000 EUR. Im Jahr 2006 ist die Rücklage i. H. v. 40 % von 180.000 EUR = 72.000 EUR ohne Gewinnzuschlag aufzulösen. Auf den Restbetrag von 8.000 EUR ist allerdings der Gewinnzuschlag von 6 % pro Wirtschaftsjahr zu berechnen.
Alternative:
X mindert die Rücklage im Jahr 2005 um 8.000 EUR. In diesem Fall wäre ein Zuschlag i. H. v. 6 % nur für ein Jahr zu berechnen. Die Rücklage hat allerdings – genauso, wie Rumpf-Wirtschaftsjahre voll mitgezählt werden[3] – auch dann während des ganzen Wirtschaftsjahres bestanden, wenn sie buchungstechnisch bereits während des laufenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst wird.
Ein Gewinnzuschlag ist nicht zu berechnen, wenn die Besteuerungsgrundlagen in einem der Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahr dem Grunde nach geschätzt werden müssen, da eine Auflösung hier nicht erforderlich ist (vgl. Rz. 56). Liegen hingegen im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts lediglich die Voraussetzungen für die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a. F. nicht vor, z. B. weil die Größenmerkmale nicht (mehr) überschritten werden, löst dies keinen Gewinnzuschlag aus.
Bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind die gebildeten Rücklagen gewinnerhöhend aufzulösen. § 7g Abs. 5 EStG a. F. ist zu beachten. Der dabei entstehende Gewinn rechnet zum Veräußerungsgewinn und ist gem. §§ 16, 34 EStG begünstigt, soweit die Rücklagen im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht nach § 7g Abs. 4 S. 2 EStG a. F. gewinnerhöhend aufzulösen gewesen wären (str.; a. A. BMF v. 25.2.2004, IV A 6 – S 2183b – 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz. 30, 65; vgl. Rz. 43).
6.7.2 Zu Unrecht gebildete Rücklage
Rz. 65
Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist nach Entscheidung des BFH[1] auch dann gemäß § 7g Abs. 4 S. 2 EStG a. F. in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen, wenn der Stpfl. seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage (zunächst) nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG a. F.[2]. Wurde eine Rücklage – rechtswidrig – höher als 40 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts gebildet, ist der Gewinnzuschlag insgesamt und nicht lediglich vom – die Höchstgrenze – übersteigenden Betrag vorzunehmen (BFH v. 28.4.2005, IV R 30/04, BStBl II 2005, 704; Roland, in Bordewin/Brandt, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 77; a. A. Handzik, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g EStG a. F. Rz. 96). § 7g Abs. 5 EStG a. F. sieht einen Gewinnzuschlag nämlich stets für den Fall vor, dass die Auflösung einer Rücklage nicht auf Abs. 4 S. 1 beruht. Nach Abs. 4 S. 1 ist die Rücklage aufzulösen, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Abschreibungen dürfen nach § 7g Abs. 1 EStG a. F. ab dem Anschaffungs- bzw. Herstellungsjahr vorgenommen werden. In allen anderen Fällen, wenn also keine Abschreibungen vorgenommen werden, ist somit ein Gewinnzuschlag nach dem Wortlaut von Abs. 5, aber auch nach dessen Sinn und Zweck, geboten. Denn der Stpfl. hat den Liquiditätsvorteil in Form einer vorläufigen Steuerersparnis durch die Rücklagenbildung in Anspruch genommen.
§ 7g Abs. 4 EStG a. F. unterscheidet nicht zwischen d...
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