Rz. 29
Die Vorschrift bestimmt den Kreis derer, die als Berechtigte und Verpflichtete einer Pensionsverpflichtung infrage kommen, nur mittelbar. § 6a Abs. 1 EStG verwendet den wenig deutlichen Begriff des Pensionsberechtigten. Daraus wäre zu folgern, dass dazu jeder gehören kann, der eine Pensionszusage erhalten hat. Aus § 6a Abs. 3 EStG geht einschränkend hervor, dass zwischen den Berechtigten und Verpflichteten ein Dienstverhältnis bestehen muss. § 6a Abs. 5 EStG erweitert den Anwendungsbereich jedoch wieder, denn danach gilt die Vorschrift entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
Eine wirksame sachliche Beschränkung des Personenkreises der Pensionsberechtigten folgt aus dem Umstand, dass § 6a EStG dem Bereich des betrieblichen Aufwands zuzuordnen ist und damit nur solche Pensionszusagen zu einer Rückstellung nach § 6a EStG führen können, die i. S. v. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind (Rz. 30). Die Ansicht, dass der Pensionsberechtigte nicht für den Pensionsverpflichteten tätig sein oder gewesen sein muss[1], ist deshalb zu weitgehend. Außerdem wird die Öffnungsklausel in § 6a Abs. 5 EStG in Anlehnung an § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG dahin gehend zu relativieren sein, dass damit nur andere, einem Dienstverhältnis vergleichbare Rechtsverhältnisse angesprochen sein dürften. Denn in Anbetracht der Zugehörigkeit des Begriffs "Pensionsrückstellung" zum Bereich der betrieblichen Altersversorgung ist in Anlehnung an §§ 1 Abs. 1, 17 Abs. 1 S. 1 und 2 BetrAVG ein Arbeitsverhältnis oder eine Tätigkeit "für das Unternehmen" erforderlich. Eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 BetrAVG über den persönlichen Anwendungsbereich kommt zwar nicht in Betracht, weil die Vorschrift nach ihrem Wortlaut ausdrücklich auf §§ 1 bis 16 BetrAVG beschränkt ist.[2] Das hindert eine Berücksichtigung der darin enthaltenen Grundstrukturen indes nicht.
Pensionszusagen und damit Pensionsverbindlichkeiten als deren Rechtsfolge bestehen üblicherweise als Nebenabreden zu Dienstverträgen. Pensionsverpflichteter ist der "Dienstherr", also der (bilanzierende, Rz. 19) Unternehmer, begünstigt sind i. d. R. Mitglieder der Arbeitnehmerschaft des Unternehmens. Pensionszusagen finden sich aber auch als Teil von Rahmenvereinbarungen mit freiberuflich Tätigen oder auch mit Personen, die eine gewerbliche Tätigkeit für das Unternehmen ausüben, falls die Zusammenarbeit auf Langfristigkeit angelegt ist. Stets werden aber nur Dienstleistungsbereiche, wie Handelsvertreter oder Heimarbeiter, versorgungsberechtigt sein.
Neben den originär Pensionsberechtigen können für Leistungen der Hinterbliebenen-Versorgung auch Ehegatten, unterhaltsberechtigte Kinder und Lebensgefährte bzw. Lebenspartner[3] und im Rahmen eines Versorgungsausgleich auch der geschiedene Ehepartner sein.[4] Für ausl. Arbeitnehmer sind Rückstellungen nach denselben Grundsätzen zu bilden wie für inländische Mitarbeiter.[5]
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