Rz. 45
Nach § 4f Abs. 1 S. 7 EStG ist der jeweilige Rechtsnachfolger des "ursprünglich Verpflichteten" an die Aufwandsverteilung nach § 4f Abs. 1 S. 1 bis 6 EStG gebunden. Dadurch soll ausweislich der Gesetzesbegründung gewährleistet werden, dass beim Übertragenden noch nicht berücksichtigter Aufwand nicht untergeht. So werde gewährleistet, dass der durch die Übertragung realisierte Aufwand steuerlich vollständig berücksichtigt werde.[1] Damit wird aber auch klar, dass ein verbleibender Aufwand im Todesfall nicht beim ursprünglich Verpflichteten sofort vollständig abziehbar ist.[2] Die Regelung bricht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Prinzip der individuellen Leistungsfähigkeit, wonach derjenige, der den Verlust geltend macht, diesen auch erlitten haben und wirtschaftlich tragen muss.[3] Die Geltendmachung des noch nicht verteilten Aufwands setzt also weder voraus, dass das Steuersubjekt dasselbe bleibt, noch dass eine bestimmte betriebliche Einheit durch den Rechtsnachfolger fortgeführt wird.[4]
Rz. 46
Die Gesetzesbegründung spricht als Rechtsnachfolge den Todesfall an. Rechtsnachfolgetatbestände können sich aus Einzel-, Sonder- und Gesamtrechtsnachfolgen ergeben. Einschlägig ist § 4f Abs. 1 S. 7 EStG nach Sinn und Zweck nur für Sonder- und Gesamtrechtsnachfolgen.[5] Solche liegen z. B. in Umwandlungsfällen vor, in denen der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Dabei gehen im Regelfall u. a. verrechenbare Verluste und verbleibende Verlustvorträge nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Hier geht § 4f Abs. 1 S. 7 EStG insoweit als "lex specialis" vor, da er den Übergang des noch nicht abgezogenen Aufwands auf den Rechtsnachfolger explizit anordnet.[6] Ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist z. B. auch die Anwachsung.[7]
Vgl. zur Rechtsnachfolge Rz. 33.
Aufwandsverteilung kann vorteilhalt sein
Bei Umwandlungen gehen u. a. verrechenbare Verluste und verbleibende Verlustvorträge i. d. R. nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dem geht § 4f Abs. 1 S. 7 EStG als "lex specialis" vor. Das hat zur Folge, dass die Verteilung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre für den Stpfl. u. U. günstiger sein kann, wenn der sofortige Abzug zu einem Verlustvortrag führt, der nach § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG untergehen würde.
Rz. 47
Die Gesetzesbegründung zu § 4f Abs. 1 S. 7 EStG legt Wert darauf, dass der Aufwand aus den realisierten stillen Lasten zwar über 15 Wirtschaftsjahre verteilt, aber doch insgesamt vollständig abgezogen wird. Die Verteilung soll dabei "lediglich im Hinblick auf die Situation der öffentlichen Haushalte" erfolgen.[8] Das spricht dafür, dass ein noch nicht abgezogener Aufwand auch im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG nicht untergeht.[9] Ist eine Verrechnung des verbleibenden Aufwands i. S. einer rechtlichen Finalität allerdings endgültig ausgeschlossen, sollte der sofortige Abzug im Finalitätsjahr zugelassen werden.[10] Das kann z. B. der Fall sein, wenn die inländische beschränkte Steuerpflicht endet, weil eine Betriebsstätte (die als Teilbetrieb qualifiziert) ins Ausland verlegt wird.[11]
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