2.5.1 Hintergrund der Regelung
Rz. 52
Umstritten war die Frage, ob Teilwertabschreibungen auf betriebliche Darlehensforderungen dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG unterfallen. Die Finanzverwaltung[1] war der Auffassung, dass § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf Teilwertabschreibungen anwendbar sei, wenn die Darlehensüberlassung zu nicht fremdüblichen Konditionen erfolge. Denn dann stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. A. A. war die Rspr. der Finanzgerichte[2] und die überwiegende Auffassung in der Literatur[3], nach der es an einem solchen Zusammenhang fehle.
Rz. 53
Der BFH[4] hat sich der letzteren Auffassung angeschlossen. Er hat einen wirtschaftlichen Zusammenhang des Aufwands aus Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mit Beteiligungserträgen – unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – abgelehnt. Solche Substanzverluste beträfen allein das Wirtschaftsgut Darlehensforderung und nicht die Beteiligung. Es sei nicht erkennbar, dass bei Substanzverlusten zukünftige Beteiligungserträge angestrebt werden. Gleiches gelte für Substanzverluste aufgrund eines Verzichts auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Darlehensforderung.
Rz. 54
Nach Auffassung des Gesetzgebers widerspricht die Auslegung des BFH den Wertungen des Gesetzgebers zum Teileinkünfteverfahren.[5] Er hat mit dem G. zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 22.12.2014[6] – dem Vorbild der Regelungen in § 8b Abs. 3 S. 4 und 6 bis 8 KStG folgend – den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf die Fälle der Substanzverluste von Darlehensforderungen, die zu aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht fremdüblichen Konditionen überlassen werden, ausgedehnt. Denn dann stehe das Darlehen zumindest in einem mittelbaren Zusammenhang mit Beteiligungserträgen.[7]
Die Neuregelung des § 3c Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.[8] Für die Zeiträume davor ist die Finanzverwaltung grundsätzlich der oben dargestellten Rspr. des BFH gefolgt.[9]
2.5.2 Inhalt der Regelung
Rz. 55
§ 3c Abs. 2 S. 2 bis 5 EStG statuiert ein teilweises Abzugsverbot für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit nicht fremdüblichen Darlehensforderungen eines zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafters sowie für ähnliche näher bezeichnete Sachverhalte.
Rz. 56
Die Neuregelungen sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.[1] Die Minderung der objektiven Leistungsfähigkeit wird gerechtfertigt durch den Zweck, mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehungen mittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender Weise zu verhindern.
Die entsprechende Regelung in § 8b Abs. 3 S. 4ff. KStG hat der BFH als verfassungsgemäß angesehen.[2]
2.5.3 Persönliche Voraussetzungen
Rz. 57
Erfasst werden nur Stpfl. (natürliche Personen), die sowohl ihre Beteiligung an einer Körperschaft als auch die betroffenen Darlehensforderungen bzw. die wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen oder Rückgriffsforderungen im Betriebsvermögen halten. Wenn Gesellschafter bzw. Forderungsinhaber eine körperschaftsteuerpflichtige Person ist, gilt § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG.
Rz. 58
Die Regelung betrifft nur Darlehensgewährungen oder Sicherheitsleistungen durch einen Gesellschafter, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Maßgebend ist nach dem Wortlaut allein die Beteiligung am Kapital; davon abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte sind unerheblich.
Unmittelbarer Anteilseigner ist, wem die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital zivilrechtlich zuzurechnen ist. Bei Auseinanderfa...
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