6.1 Allgemeines
Rz. 170
Die Regelung des § 34c Abs. 6 EStG hat mehrfache Funktionen:
- Sie bringt den Vorrang der DBA gegenüber der unilateralen Regelung des § 34c EStG zum Ausdruck, indem § 34c Abs. 1 bis 3 EStG, d. h. die Anrechnung der ausl. Steuer oder ihr Abzug bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte, nicht anzuwenden ist, wenn ein DBA besteht (§ 34c Abs. 6 S. 1 EStG).
- Sie ordnet an, dass dort, wo das DBA keine eigene Anrechnungsregelung enthält, die Regeln des § 34c EStG gelten (§ 34c Abs. 6 S. 2ff. EStG).
- Soweit das DBA Regelungen zur Anrechnung enthält, kann die Anwendung der unilateralen Regelungen des § 34c EStG nicht über das hinausgehen, was das DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorsieht[1].
- Die Regelungen über die Pauschalierung nach § 34c Abs. 5 EStG werden durch das Vorliegen eines DBA nicht ausgeschlossen, da die Regelung des Abs. 6 die Anwendung des Abs. 5 gerade nicht ausschließt.
6.2 Anrechnung nach den Regeln des DBA
6.2.1 Verhältnis von § 34c EStG zu DBA
Rz. 171
Die Durchführung der Anrechnung richtet sich in erster Linie nach den Vorschriften des DBA. Dabei sind etwaige besondere Regelungen eines DBA zu beachten, z. B. die Anrechnung getrennt für jede Einkunftsart[1].
Rz. 172
Die Frage, ob Einkünfte aus einem bestimmten Staat stammen, ist daher nach den Regeln des jeweiligen DBA zu entscheiden, die insoweit § 34d EStG verdrängen[2].
6.2.2 Bestimmung der ausländischen Einkünfte
Rz. 173
Es muss sich nach dem einschlägigen DBA um ausl. Einkünfte handeln. Wenn es hingegen infolge einer sog. Rückfallklausel ("subject-to-tax-Klausel"; z. B. Art. 23 Abs. 2 a. E. DBA USA bzw. § 50d Abs. 9 EStG) zu einer Besteuerung im Inland kommt, so handelt es sich um inl. und nicht um ausl. Einkünfte. Eine Rückfallklausel fingiert ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, wenn der Quellenstaat in Übereinstimmung mit dem DBA die Einkünfte (tatsächlich) nicht besteuert[1]. Diese Fiktion geht der Klassifizierung nach § 34d EStG vor.
Rz. 174
Mit Gesetz v. 16.5.2003[2] wurde ab Vz 2003 in § 34c Abs. 6. S. 3 EStG durch Verweis die entsprechende Anwendung des § 34c Abs. 1 S. 3 EStG auch in den Fällen angeordnet, in denen die Einkünfte in dem ausl. Staat nach dem DBA nicht besteuert werden:
- Besteht kein DBA und der ausl. Staat besteuert die ausl. Einkünfte nicht, erfolgt keine Berücksichtigung der Einkünfte bei der Anrechnungsmethode nach § 34c Abs. 1 S. 3 EStG.
- Besteht ein DBA und der ausl. Staat darf die Einkünfte nach innerstaatlichem Recht, aber nicht nach dem DBA besteuern, erfolgt keine Berücksichtigung der Einkünfte bei der Anrechnungsmethode nach § 34c Abs. 6 S. 3 EStG.
Rz. 174a
Der Regelung des § 34c Abs. 6 S. 3 EStG kann im Umkehrschluss entnommen werden: Fehlt eine innerstaatliche Regelung für eine Besteuerung, obwohl das einschlägige DBA eine solche zuließe, so gilt die Beschränkung des § 34c EStG nicht[3].
6.2.3 Aus dem Quellenstaat stammend
Rz. 175
Die ausl. Steuer muss aus dem Quellenstaat stammen. Es genügt nicht, dass die zu berücksichtigende ausl. Steuer von einem ausl. Staat erhoben worden ist, mit dem ein DBA besteht. "Stammen" die Einkünfte nach den Regeln des DBA nicht aus diesem Staat, ist dort aber trotzdem (tatsächlich) eine Steuer erhoben worden, greift der Ausschluss nach § 34c Abs. 6 EStG nicht ein[1]; es genügt nicht, dass die zu berücksichtigenden Steuern in einem Staat erhoben wurden, mit dem ein DBA besteht, wenn die Einkünfte nicht aus diesem Staat "stammen"; der Begriff "stammen aus" umschreibt damit eine Zuordnung der Einkünfte nach dem jeweiligen DBA zum jeweils anderen Vertragsstaat[2]. Dies ist etwa bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gegeben, wenn die Tätigkeit im jeweiligen Vertragsstaat tatsächlich ausgeübt wird und der die Bezüge zahlende Arbeitgeber auch dort ansässig ist[3].
6.2.4 Ausländische Steuer
Rz. 176
Es muss sich um eine ausl. Steuer handeln. Stellt ein DBA darauf ab, dass anrechenbar nur die "in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhobene und nicht zu erstattende Steuer" ist, so kann der Stpfl. die absichtliche oder versehentliche Säumnis, im Quellenstaat Erstattung zu beantragen, nicht dadurch korrigieren, dass er die Steuer vollständig im Wohnsitzstaat anrechnet[1].
6.2.5 Ansatz von Betriebsausgaben bei der Einkünfteermittlung
Rz. 177
Zur Einkünfteermittlung vgl. Rz. 35ff.
6.2.6 Ansatz fiktiver Steuern
Rz. 178
Ist in einem DBA – zumeist für Dividenden, Zinsen und Lizenzen – vorgesehen, dass die Steuer als bezahlt gilt (fiktive Abzugsteuer), ist diese fiktive Steuer von dem Steuerabzug von der Bemessungsgrundlage nach § 34c Abs. 2 EStG ausgeschlossen (§ 34c Abs. 6 S. 2 Halbs. 2 EStG). ...
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