Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 5 Pauschalierung (Abs. 5)

5.1 Sinn und Zweck der Regelung

Rz. 140

Die Finanzverwaltung hatte vor Einführung des § 34c Abs. 1 EStG in einigen Verwaltungsregelungen die Möglichkeit der Berücksichtigung ausl. Steuern im Rahmen der inländischen Besteuerung geregelt. Um etwaige Nachteile gegenüber diesen früheren Verwaltungsregelungen auszugleichen bzw. abzumildern, wurde mit § 34c Abs. 5 EStG eine Rechtsgrundlage geschaffen, die deutsche Steuer auf ausl. Einkünfte ganz oder z. T. zu erlassen oder zu pauschalieren^[1].

[1] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BStBl II 1988, 893; BFH v. 27.3.1991, I R 180/87, BFH/NV 1992, 248.

5.2 Zulässigkeit der Pauschalierung

5.2.1 Voraussetzungen

Rz. 141

Der Erlass bzw. die Pauschalierung der deutschen ESt-Schuld setzt nach § 34c Abs. 5 EStG voraus:

• eine unbeschränkte Steuerpflicht; bei einer beschränkten Steuerpflicht gilt die Parallelvorschrift des § 50 Abs. 7 EStG;
• ausl. Einkünfte i. S. d. § 34d EStG;

• einen der beiden folgenden Gründe:

  • Der Erlass oder die Pauschalierung ist aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig; aus anderen als volkswirtschaftlichen Gründen kann keine Pauschalierung erfolgen^[1].
  • Die Anrechnung der ausl. Steuer ist besonders schwierig; dies setzt voraus, dass der Stpfl. von ihm selbst im Ausland gezahlte Steuern im Inland anrechnen will^[2]. Das ist bei der Anrechnung nach § 12 AStG nicht der Fall, sodass keine Pauschalierung erfolgen kann^[3]. Fälle dieser Alternative sind insbesondere solche, in denen sich die ausl. Steuer nicht ermitteln lässt, weil sie zusammen mit anderen Steuern durch eine Pauschale abgegolten wird, und nicht mehr feststellbar ist, zu welchem Teil sie in der Pauschale enthalten ist^[4].
• zwar nicht die Stellung eines Antrags^[5], faktisch wird aber die Finanzbehörde ohne einen Antrag nicht tätig werden, da ihr die verwirklichten Tatbestände im Ausland i. d. R. nicht bekannt sind.

[1] FG Bremen v. 12.1.1996, 2 95 04 K2, EFG 1996, 322: Einkünfte aus einem humanitären Einsatz.

[2] Erfordernis der Besteuerung im Ausland gegenüber der 1. Alternative: BFH v. 20.5.1992, I B 16/92, BFH/NV 1992, 740.

[3] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BStBl II 1988, 983.

[4] BFH v. 13.1.1966, IV 166/61, BStBl III 1966, 556.

[5] Gosch, DStZ 1988, 136.

5.2.2 Persönlicher Anwendungsbereich

Rz. 142

Nicht nur unbeschränkt Stpfl., sondern über die Parallelvorschrift in § 50 Abs. 7 EStG auch beschränkt Stpfl. können sich auf die früheren Erlasse der Finanzverwaltung zur Entlastung ihrer Steuern berufen.

Zwar kann der Stpfl. beantragen, die Pauschalierung oder den Erlass nur auf einen Teil seiner ausl. Einkünfte zu beziehen. Aber auch hier gilt die per-country-limitation, d. h., er kann die Pauschalierung der Einkünfte pro Staat und nicht je Einkünfte in einem Staat verlangen.

5.2.3 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 143

Soweit ein DBA die Besteuerung regelt, so geht dieses wegen § 2 AO vor. Dennoch kann § 34c Abs. 5 EStG auch bei Bestehen eines DBA anwendbar werden, da § 34c Abs. 6 EStG lediglich die Anwendbarkeit von § 34c Abs. 1 bis 3 EStG ausschließt, nicht aber von Abs. 5. Soweit allerdings das DBA die ausl. Einkünfte steuerfrei stellt, ist kein Raum für einen Erlass bzw. eine Pauschalierung.

Rz. 144

Vor diesem Hintergrund ist z. B. der Auslandstätigkeitserlass nicht anzuwenden, wenn

• ein DBA besteht^[1],
• der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen gezahlt wird^[2].

Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG kommt ein Erlass oder eine Pauschalierung nicht in Betracht, da § 12 Abs. 2 AStG ausschließlich auf die Regelung des § 34c Abs. 1 EStG verweist.

[1] BFH v. 11.9.1987, VI R 19/84, BStBl II 1987, 856; BFH v. 27.3.1991, I R 180/87, BFH/NV 1992, 248.

[2] BMF v. 17.6.1991, IV B 6 – S 2293 – 5/91 II, DB 1991, 1548: ins Ausland entsandte Doktoranden, deren Vergütungen von den Universitäten bezahlt werden.

5.2.4 Zuständige Behörde

Rz. 145

Ermächtigt zur Pauschalierung sind nach § 34c Abs. 5 EStG die obersten Finanzbehörden der Länder (Finanzminister); erforderlich ist die Zustimmung des BMF. Die FÄ sind insoweit nicht entscheidungsbefugt^[1]. Ab Vz 1992 besteht die Möglichkeit, dass die obersten Finanzbehörden der Länder andere Finanzbehörden mit der Entscheidung beauftragen. Damit soll die Möglichkeit geschaffen werden, dass die FÄ über die Pauschalierung im Rahmen der Steuerfestsetzung mit entscheiden. Die Zustimmung des BMF bleibt weiterhin erforderlich.

[1] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BStBl II 1988, 983; BFH v. 9.12.1987, II R 212/82, BStBl II 1988, 309: zu § 9 Abs. 4 UStG a. F.

5.2.5 Ermessensentscheidung

Rz. 146

Der Erlass oder die Pauschalierung steht im Ermessen (§ 5 AO) der Verwaltung; bei der Entscheidung ist der Zweck der Vorschrift zu berücksichtigen.

Rz. 147

In die Ermessensabwägung sind lediglich außenwirtschaftlich schädliche Folgen einzubeziehen. Persönliche oder betriebliche Verhältnisse des Stpfl. dürfen demgegenüber keine Rolle spielen. Zulässige Ermessenserwägungen sind etwa die Förderung der Kapitalinvestition im Ausland, die Förderung der Entwicklungshilfe und die Unterstützung deutscher Unternehmen in Konkurrenzsituationen im Ausland. Die Pauschalierung ähnelt damit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO^[1].

Mit dem Auslandstätigkeits- sowie Pauschalierungserlass hat die Finanzverwaltung...