7.1 Allgemeines
Rz. 264
Nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG gelten die Vorschriften des § 15a EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß. Mit der sinngemäßen Anwendung soll die Gleichbehandlung vermögensverwaltender mit gewerblich tätigen oder geprägten KGs erreicht werden.[1] Sie gilt insbesondere für vermögensverwaltende Personengesellschaften in der Rechtsform der KG[2], z. B. für geschlossene Immobilienfonds. Für die Gesellschafter einer GbR kommt eine sinngemäße Anwendung gem. § 15a Abs. 5 EStG in Betracht (Rz. 275). Aus der sinngemäßen Anwendung folgt, dass das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a Abs. 1, 2 EStG und die Regelungen der Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 EStG eingreifen.
Rz. 265
Vor der Anwendung des § 15a EStG ist zu prüfen, ob die Gesellschaft mit Einkunftserzielungsabsicht handelt (Rz. 41ff.). Ist die Frage zu verneinen, ist eine Prüfung des § 15a EStG nicht mehr erforderlich, da die Vermietung nicht steuerbar ist. Haben die Gesellschafter eine steuerrechtlich anzuerkennende Vereinbarung getroffen, dass dem einzelnen Gesellschafter Werbungskostenüberschüsse nur dann zuzurechnen sind, wenn dadurch "kein negatives Kapitalkonto" entsteht, kommt eine sinngemäße Anwendung nicht in Betracht.[3]
7.2 Sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG
Rz. 266
Nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG dürfen Verlustanteile eines Kommanditisten weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG zurück- oder vorgetragen werden. Die Vorschrift setzt die Ermittlung der Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4, 5 EStG voraus. Demgegenüber ermittelt die vermögensverwaltende KG ihre Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten und erstellt daher keine Steuerbilanz, die Kapitalkonten, Sonderbetriebsvermögen oder Vermögen aus Ergänzungsbilanzen ausweisen könnte. Soweit sie verpflichtet ist, eine Handelsbilanz aufzustellen[1], können diese Werte nicht berücksichtigt werden, da die handelsrechtlichen Werte von den steuerrechtlichen abweichen.[2]
Rz. 267
§ 15a EStG kann daher nur sinngemäß mit der Maßgabe angewandt werden, dass Verlustanteil dem Anteil des Kommanditisten am Werbungskostenüberschuss entspricht und dass der Begriff des Kapitalkontos dem Wesen der Überschussrechnung anzupassen ist. Verfassungsrechtliche Bedenken ergeben sich hieraus nicht.[3]
Rz. 268
Sinn und Zweck des § 15a EStG ist (§ 15a EStG Rz. 6ff., 68ff.), einem nur beschränkt Haftenden lediglich ein solches Verlustausgleichsvolumen zu gewähren, wie er wirtschaftlich belastet ist, also in Höhe seiner geleisteten Einlage, da ihm als Kommanditisten mangels Nachschusspflicht nur in dieser Höhe ein wirtschaftliches Risiko droht. Ausgangspunkt zur Errechnung des Ausgleichsvolumens ist daher die tatsächlich geleistete Einlage des Gesellschafters, wobei das Kapitalkonto eines jeden Gesellschafters gesondert zu ermitteln ist. Diese Einlagen sind um spätere sowie um positive Einkünfte zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern. Zu den das Kapitalkonto erhöhenden positiven Einkünften gehören auch Einkünfte aus Kapitalvermögen, die die vermögensverwaltende KG erzielt. Dies folgt aus dem Vergleich mit einer KG, die gewerbliche Einkünfte erzielt, da alle Einkünfte solche aus § 15 EStG sind (§ 20 Abs. 3 EStG) und damit das Kapitalkonto und so das Verlustausgleichsvolumen erhöhen. Es ist daher kein Grund ersichtlich, bei der vermögensverwaltenden KG, die Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten erzielen kann, anders zu verfahren.[4]
Rz. 269
Die Einlage muss zum Stichtag tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet sein, um sie zur Berechnung des Ausgleichsvolumens zu berücksichtigen. Die Einlage kann auch von einem Dritten (Treuhänder) erbracht werden. Auch dann reicht die Zahlung an den Treuhänder nicht aus, sondern auch der Treuhänder muss die Einlage dem Gesellschaftsvermögen zugeführt haben.[5] Zu- und Abflüsse, die bei gewerblichen KGs zum Sonderbetriebsvermögen gehören, z. B. die Gewährung eines Darlehens oder die Finanzierung der Beteiligung durch Fremdmittel, sind bei der Bestimmung des Ausgleichsvolumens nicht zu berücksichtigen. Bei KGs mit Einkünften aus Gewerbebetrieb ist anerkannt, dass das Sonderbetriebsvermögen nicht zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG zu rechnen ist. Dies muss auch für die vermögensverwaltende KG gelten, um die Gleichbehandlung zu gewährleisten (Rz. 264). Das bedeutet aber auch, dass Sonder-Werbungskosten, z. B. Schuldzinsen für die Finanzierung der Kommanditeinlage, nicht unter die Abzugsbeschränkung fallen.[6]
Rz. 270
Übersteigen die Werbungskostenüberschüsse das so ermittelte Ausglei...
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