Rz. 357
Die Verlustverrechnung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG unterliegt seit der Einführung der Abgeltungsteuer erheblichen Einschränkungen.[1] Diese gelten sowohl für das Steuerabzugs- als auch für das Veranlagungsverfahren. Betroffen hiervon ist zunächst der innerperiodische Verlustausgleich, also der Ausgleich von Gewinnen und Verlusten innerhalb desselben Vz. Das EStG unterscheidet beim innerperiodischen Verlustausgleich konzeptionell zwischen dem als horizontalen Verlustausgleich bezeichneten Ausgleich von Gewinnen und Verlusten innerhalb einer Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 EStG und dem vertikalen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG, der den Ausgleich von Gewinnen und Verlusten zwischen den Einkunftsarten beschreibt. Beim horizontalen Verlustausgleich sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG die Verrechnungsverbote für Verluste aus stillen Gesellschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, für Verluste aus der Veräußerung von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 6 S. 4 EStG und für Verluste aus Steuerstundungsmodellen i. S. d. § 20 Abs. 7 EStG zu beachten. Das EStG sieht keine Ausnahmeregel vor, die einen unbeschränkten horizontalen Verlustausgleich bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG erlauben würde. Was den vertikalen Verlustausgleich anbelangt, so ist es bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG nach § 20 Abs. 6 S. 1 EStG nicht erlaubt, Verluste aus Kapitalvermögen mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten zu verrechnen. Nur in den Ausnahmefällen des § 32d Abs. 2 EStG ist ein unbeschränkter vertikaler Verlustausgleich möglich. Außerdem gestattet § 32d Abs. 6 EStG, Gewinne aus Kapitalvermögen mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten auszugleichen, sozusagen der "umgekehrte" Fall des § 20 Abs. 6 S. 1 EStG.[2]
Rz. 358
Im Hinblick auf den überperiodischen Verlustausgleich, also den Ausgleich von Gewinnen und Verlusten zwischen unterschiedlichen Vz, differenziert das EStG zwischen dem Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG und dem Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG ist ein Verlustrücktrag nicht vorgesehen. Nur in den Ausnahmefällen des § 32d Abs. 2 EStG (kein gesonderter Abgeltungsteuertarif, sondern kraft Gesetzes bzw. Option Regelbesteuerung) können Verluste in vorangegangene Vz zurückgetragen werden. Auch der Verlustvortrag unterliegt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG erheblichen Einschränkungen, da alle Einschränkungen beim horizontalen Verlustausgleich auch im Rahmen des Verlustvortrags zu beachten sind. So können Verluste aus stillen Gesellschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG, Verluste aus der Veräußerung von Aktien i. S. d. § 20 Abs. 6 S. 4 EStG und Verluste aus Steuerstundungsmodellen i. S. d. § 20 Abs. 7 EStG nur mit identischen Gewinnen künftiger Vz, nicht aber mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG verrechnet werden. Ausnahmen hiervon hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen.
Rz. 359
Verlustverrechnung bei den Kapitaleinkünften[3]
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