Rz. 29
Der Anwendungsbereich von § 24 UmwStG beruht auf den handelsrechtlichen Grundlagen (vgl. Rz. 6ff.). In jedem Falle setzt § 24 Abs. 1 UmwStG voraus, dass ein (Teil-)Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil als wirtschaftliche Einheit in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird. Der Einbringende muss aus seinem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Vermögen überführen, bei dem es bei der Personengesellschaft zu einer Aufdeckung von stillen Reserven kommen kann[1]. Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn ein Einzelunternehmer seinen Betrieb einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, lediglich zur Nutzung überlässt. Sein Betriebsvermögen wird dadurch zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft, das er als solches entsprechend § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG in seiner Sonderbilanz mit dem Buchwert ansetzen muss. Er überträgt somit keine Wirtschaftsgüter aus seinem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, die aufgrund dessen stille Reserven aufdecken könnte (a. A. möglicherweise BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.06, wonach wohl eine Überführung eines Betriebs in das Sonderbetriebsvermögen bei der Gesellschaft genügen soll). Ein weiteres Beispiel bildet der Beitritt einer GmbH zu einer bestehenden Personengesellschaft ohne eine vermögensmäßige Beteiligung. Auch hier fehlt es an einem Übertragungsvorgang (vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02).
Rz. 30
Den Anwendungsbereich von § 24 UmwStG gliedert das BMF (v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.01) entsprechend den handelsrechtlichen Grundlagen in die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Einzelübertragung und die Einbringung im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nach § 2 und §§ 39 ff. und § 123 UmwG.
Rz. 31
Im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann ein (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht werden
- durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nach dem Zweistufenmodell (vgl. Rz. 20);
- durch Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft;
- durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft gegen eine Geld- oder Sacheinlage. Dabei bringen die bisherigen Altgesellschafter bei steuerrechtlicher Betrachtung ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den hinzutretenden Gesellschafter erweiterte Personengesellschaft ein;
- durch Aufstockung eines bereits bestehenden Gesellschaftsanteils durch einen Einbringungsvorgang i. S. v. § 24 UmwStG;
- indem die Gesellschafter einer Personengesellschaft I ihre Gesellschaftsanteile in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der Personengesellschaft II einbringen und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I der Personengesellschaft II durch Vereinigung der Anteile nach § 738 BGB, § 142 HGB anwächst.
Rz. 32
Ein (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil kann im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Regeln des UmwG eingebracht werden
- durch Verschmelzung von Personengesellschaften nach den §§ 2, 39ff. UmwG,
- durch Aufspaltung einer Personenhandelsgesellschaft auf Personenhandelsgesellschaften nach § 123 Abs. 1 UmwG,
- durch Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf Personenhandelsgesellschaften nach § 123 Abs. 2 UmwG,
- durch Ausgliederung von Vermögen von Körperschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmen auf Personenhandelsgesellschaften nach § 123 Abs. 3 UmwG.
Rz. 33
Im Einzelnen wird hierzu auf Rz. 6ff. verwiesen.
Rz. 34
Die aufnehmende Personengesellschaft braucht noch nicht einmal nach außen hervorzutreten; der neue Gesellschafter kann ein atypischer stiller Gesellschafter sein, wenn er nur im Innenverhältnis so gestellt werden soll, als wäre er ein Kommanditist, und damit die Stellung eines Mitunternehmers erlangt[2].
Rz. 35
Eine Sacheinlage im Zuge der Gründung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einer GmbH als nach außen auftretendem Unternehmer kann zugleich in den Anwendungsbereich von § 20 UmwStG und den von § 24 UmwStG fallen[3]. Zivilrechtlich geht die Sacheinlage des atypischen stillen Gesellschafters auf die Kapitalgesellschaft über, soweit er Wirtschaftsgüter der GmbH nicht nur zur Nutzung überlässt. § 20 UmwStG ist insoweit anwendbar, als der atypische stille Gesellschafter für seine Sacheinlage neue Anteile an der GmbH erhält; § 24 UmwStG gilt insoweit, als er als Gegenleistung Mitunternehmer der atypischen stillen Gesellschaft ist.
Rz. 36
Die Personengesellschaft, in die der Einzelunternehmer seinen Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i. S. v. § 24 Abs. 1 UmwStG einbringt, kann auch eine bereits best...
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