1 Der Inhalt von § 24 UmwStG
Rz. 1
§ 24 UmwStG ist die Zwillingsvorschrift zu § 20 UmwStG: Während § 20 UmwStG die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft regelt, behandelt § 24 UmwStG entsprechende Einbringungen in eine Personengesellschaft. In beiden Fällen handelt es sich um einen Tausch von Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten[1]. Beide Bestimmungen erlauben als spezielle Bewertungsvorschriften die Übertragung der in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven, indem sie der aufnehmenden Gesellschaft ein Wahlrecht geben, das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen (vgl. § 20 Abs. 2, § 24 Abs. 2 UmwStG). § 24 UmwStG gewährt aufgrund der Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen zum Buchwert anzusetzen, eine Steuerstundung durch Aufschub einer Realisierung der stillen Reserven. Ihre spätere Erfassung beim Gewinnanteil des Einbringenden im Falle der Auflösung der Gesell schaft oder der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Einbringenden ist gesichert. Bis dahin führt er sein unternehmerisches Engagement als Mitunternehmer fort.
Rz. 2
§ 24 Abs. 3 UmwStG regelt — entsprechend § 20 Abs. 4 und 5 UmwStG — die steuerliche Behandlung des tauschähnlichen Vorgangs der Einlage auf seiten des Einbringenden. § 24 Abs. 4 Halbsatz 1 UmwStG behandelt mit seiner Verweisung auf § 22 Abs. 1 bis 3 und 5 UmwStG die Folgen, die die Wahl des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens für sein weiteres Schicksal bei der aufnehmenden Personengesellschaft hat. § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 UmwStG eröffnet für Fälle der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes die Möglichkeit einer Rückbeziehung bis zu 8 Monaten nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG auch für Personengesellschaften.
Rz. 3
§ 24 UmwStG erhält dadurch seinen großen Anwendungsbereich, dass er nicht nur für den steuerlichen Weg in die Personengesellschaft gilt, sondern auch für den Weg aus der Personengesellschaft mit Hilfe der Realteilung entsprechend anwendbar ist[2].
Rz. 4
§ 24 UmwStG wurde bis zum 31.12.1998 entsprechend auf die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und auf die Ausbringung einzelner Wirtschaftsgüter im Wege der Realteilung angewendet: Der BFH hatte in dem Urteil v. 15.7.1976[3] zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft den Beteiligten ein Wahlrecht entsprechend § 24 UmwStG zuerkannt, auch diesen Einbringungsvorgang erfolgsneutral zu gestalten oder den Buchwert bis zum Teilwert aufzustocken. Denn der Gesellschafter stehe der Gesellschaft nicht als Dritter gegenüber, sondern er setze als Mitunternehmer seine Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung fort. Dieses Wahlrecht zur erfolgsneutralen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter ist durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 entfallen, der nunmehr einen Ansatz mit dem Teilwert vorschreibt (vgl. Herrmann, in: Frotscher, EStG, § 6 Rz. 515ff.).
Rz. 5
Ebenso ist ein Wahlrecht entsprechend § 24 UmwStG für die Ausbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern im Wege der Realteilung durch das StEntlG 1999/2000/2002 entfallen: Wird eine Personengesellschaft nach dem 31.12.1998 durch Zuteilung einzelner Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so gilt dies nunmehr nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG als Aufgabe des Mitunternehmeranteils. Werden Gesellschaftern zum Zwecke der Realteilung Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zugewiesen, so gilt dies nach der vorstehenden Vorschrift als unentgeltliche Übertragung einer Wirtschaftseinheit i. S. v. § 6 Abs. 3 EStG, bei der der Übernehmende die Buchwerte fortführen muss.
2 Handelsrechtliche Grundlagen
Rz. 6
Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft i. S. v. § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt gesellschaftsrechtlich eine offene Sacheinlage dar. Der Gesellschafter hat sich im Gesellschaftsvertrag zu einer bestimmten in Geld ausgedrückten Einlagenschuld verpflichtet, mit der die Gesellschaft die vereinbarte Sacheinlage in Höhe ihres angemessenen Wertes verrechnet und dem Gesellschafter auf seinem Kapitalkonto gutschreibt. Es handelt sich dabei um einen kaufähnlichen Vorgang. Ein Kommanditist wird von seiner Haftung nach § 171 Abs. 1 Satz 2 HGB durch Verrechnung des objektiven Werts seiner Sacheinlage mit seiner in Geld ausgedrückten Einlageschuld befreit[1].
Rz. 7
Die aufnehmende Personengesellschaft erwirbt den (Teil-)Betrieb im Falle der offenen Sacheinlage als Einzelrechtsnachfolgerin. Die Einlage des (Teil-)Betriebs muss unter Wahrung des Spezialitätsprinzips durch Einzel...
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