Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 21 Besteuerung de ... / 4 Steuerbemessungsgrundlage ...

Dr. Hans Joachim Herrmann

4.1 Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Rz. 75

Im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gilt als Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten nach § 20 Abs. 4 UmwStG übersteigt (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Bei den veräußerungsgleichen Tatbeständen des § 21 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Die Definition des Veräußerungsgewinns i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entspricht derjenigen in § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die hierzu ergangene Rechtsprechung lässt sich auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 21 Abs. 1 UmwStG übertragen. In beiden Fällen handelt es sich um gewerbliche Einkünfte, vergleichbar denen aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Mit der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile beendet der Gesellschafter, der seinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht hatte, sein zunächst in geänderter Rechtsform fortbestehendes unternehmerisches Engagement (vgl. Rz. 4).

Rz. 76

Der Veräußerungsgewinn wird stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts durch Betriebsvermögensvergleich entsprechend § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelt. Es gelten die gleichen Grundsätze wie nach § 17 Abs. 2 EStG^{^[1]}. Der maßgebliche Zeitpunkt für die Entstehung des Gewinns oder Verlusts ist nicht schon der Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts oder nicht erst der Zufluss des Veräußerungspreises, sondern der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergeht ^{^[2]}. Befinden sich die einbringungsgeborenen Anteile im Privatvermögen, so sind dem Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten sowie die Anschaffungsnebenkosten unter Berücksichtigung nachträglicher Erhöhungen oder Minderungen gegenüberzustellen. Es ist inzwischen feststehende Rechtsprechung, dass nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises für eine Beteiligung i. S. von § 17 EStG auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung zurückwirken ^{^[3]}. Entsprechendes muss für einbringungsgeborene Anteile i. S. von § 21 EStG gelten. Haben sich die Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung in einem Betriebsvermögen befunden, so ist für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts der Buchwert maßgeblich.

[1] Hierzu BFH v. 7.3.1995, VIII R 29/93, BStBl II 1995, 693.

[2] Vgl. BFH v. 7.11.1990, I R 154/85, BFHE 162, 432.

[3] Vgl. BFH v. 21.12.1993, VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648, und zum Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG; v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897.

4.2 Veräußerungspreis

Rz. 77

Der Veräußerungspreis ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer der einbringungsgeborenen Anteile durch den Abschluss des Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt^{^[1]}.

Rz. 78

Von dem Veräußerungspreis darf nicht ein Teil dafür abgespalten werden, dass der Erwerber etwas zahlt, um am Gewinn des ganzen Geschäftsjahres beteiligt zu sein^{^[2]}. Ist der Veräußerungspreis unangemessen niedrig, so ist zu prüfen, ob eine gemischte Schenkung vorliegt^{^[3]} mit der Folge, dass der Erwerber die stillen Reserven insoweit zu versteuern hat, als die Anteile auf ihn unentgeltlich übertragen worden sind. Eine nachträgliche Herauf- oder Herabsetzung des Veräußerungspreises oder ein Ausfall des Veräußerers mit seiner Kaufpreisforderung rechtfertigt eine rückwirkende Änderung des Veräußerungspreises^{^[4]}.

[1] Vgl. BFH v. 17.10.1974, IV R 223/72, BStBl II 1975, 58; v. 7.3.1995, VIII R 29/93, BStBl II 1995, 693; Frotscher, EStG, § 17 Rz. 85ff.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 21. Aufl. 2002, § 17 EStG, Rdn. 135ff..

[2] Vgl. BFH v. 22.5.1984, VIII R 316/83, BStBl II 1984, 746; v. 21.5.1986, I R 190/81, BStBl II 1986, 815; v. 21.5.1986, I R 199/84, BStBl II 1986, 794.

[3] Vgl. BFH v. 17.7.1980, IV R 15/76, BStBl II 1981, 11.

[4] Vgl. BFH v. 19.7.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 zu § 16 EStG.

4.3 Veräußerungskosten

Rz. 79

Veräußerungskosten sind die Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Veräußerungsgeschäft stehen^{^[1]}. Hierzu zählen z. B. Notarkosten oder Provisionen, die der Veräußerer für die Vermittlung des Veräußerungsgeschäfts zu zahlen hat.

Rz. 80

Als Veräußerungskosten können nur solche Aufwendungen berücksichtigt werden, die den Veräußerungsvorgang oder die veräußerungsgleichen Tatbestände des § 21 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UmwStG betreffen, nicht aber mit der Beteiligung zusammenhängende Aufwendungen, die vor oder nach dem Veräußerungsvorgang entstehen. Aufwendungen vor der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen können allenfalls bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sein, nachträgliche Aufwendungen hingegen überhaupt nicht^{^[2]}.