2.1 Veräußerung
Rz. 29
Der Haupttatbestand, der zu einer Aufdeckung stiller Reserven führt, ist die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Sie führt zur Ergebnisrealisierung, die auch in einem Verlust bestehen kann (vgl. Rz. 45). Zum Begriff der Veräußerung lässt sich auf ihre Definition durch die Rechtsprechung zu § 17 Abs. 1 EStG zurückgreifen[1]. Danach ist unter einer Veräußerung die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Gesellschaftsanteilen auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen[2]. Der Anteilsübertragung kann ein Verkauf oder ein Tausch [3] zugrunde liegen. Werden wertlose Anteile unter Fremden ohne eine Gegenleistung übertragen, so ist regelmäßig eine entgeltliche Veräußerung anzunehmen[4]. Eine Veräußerung kann teilentgeltlich sein, z. B. bei einer Übergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Leistung von Ausgleichszahlungen an Geschwister[5]. Eine Veräußerung stellt schließlich auch die entgeltliche Verfügung über ein Bezugsrecht dar. Denn ein Bezugsrecht ist eine Anwartschaft auf eine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft[6]. Keine Veräußerung liegt hingegen vor, wenn stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen bei einer Kapitalerhöhung auf junge, durch eine Bareinlage erworbene Anteile des nämlichen Gesellschafters übergehen[7] oder wenn stille Reserven einbringungsgeborener Anteile bei einer Kapitalerhöhung unentgeltlich auf junge, nicht durch eine Sacheinlage erworbene Anteile eines Dritten übergehen[8].
Rz. 30
Wie einen Kauf beurteilt die h. M. die Einziehung von GmbH-Anteilen gegen Entgelt nach § 34 GmbHG und den Erwerb von GmbH-Anteilen durch die eigene GmbH nach § 33 GmbHG. Die Minderung des Eigenkapitals geht zulasten des EK 04[9] 1996, 102: Anschaffungsgeschäft der Kapitalgesellschaft, keine Einlagenrückgewähr) bzw. des steuerlichen Einlagekontos.
Rz. 30a
Veräußert eine Kapitalgesellschaft einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, so ist der daraus erzielte Gewinn grundsätzlich steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG; ein Verlust hieraus ist nach § 8b Abs. 3 KStG nicht berücksichtigungsfähig. Handelt es sich bei der veräußerten Beteiligung um eine einbringungsgeborene, so ist der Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 4 KStG grundsätzlich nur dann steuerfrei, wenn die Veräußerung später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet (vgl. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG). Ohne Rücksicht auf die Dauer der Haltezeit ist der Veräußerungsgewinn steuerfrei, wenn die einbringungsgeborene Beteiligung auf einer Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft beruht (vgl. § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG).
Die A-AG hatte im Jahr 01 eine durch Kauf erworbene 70 %ige Beteiligung an der B-GmbH in die C-GmbH eingebracht. Im Jahr 02 veräußerte die A-AG ihre Beteiligung. Der Gewinn aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Beteiligung bleibt nach § 8b Abs. 2 und 4 Satz 2 Nr. 2 KStG steuerfrei.
2.2 Tauschähnliche Vorgänge
Rz. 31
Werden einbringungsgeborene Anteile im Wege der offenen Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, so ist dies ein Tausch, der zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der erlangten Anteile und den Anschaffungskosten der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile führt[1]. Die Anschaffungskosten der hingegebenen einbringungsgeborenen Anteile können nur dann fortgeführt werden, wenn die Anteile als mehrheitsverschaffende nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eingebracht werden (vgl. § 20 Rz. 62ff.).
Rz. 32
Eine verdeckte Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in eine andere Kapitalgesellschaft ohne Gegenleistung in Gestalt neuer Gesellschaftsanteile oder in Form einer anderen Bar- oder Sachleistung hat der BFH [2] als unentgeltlichen Vorgang beurteilt. Der Gesetzgeber hat hierauf reagiert, indem er die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft vom Veranlagungszeitraum 1992 an einer entgeltlichen Veräußerung zum gemeinen Wert als Veräußerungspreis gleichgestellt hat (vgl. § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG, § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG).
Rz. 33
Ein Tausch einbringungsgeborener Anteile gegen andere Anteile an einer Kapitalgesellschaft führte bis 1998 nach § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG zu keiner Gewinnrealisierung, sofern die hingegebenen und die erlangten Anteile wert-, art- und funktionsgleich waren. Diese Regelung ist durch § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG überholt. § 21 Abs. 1 ...
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