Rz. 23
Die aufnehmende Kapitalgesellschaft muß nach § 20 Abs. 1 UmwStG eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sein. Hierunter fallen eine AG, eine KGaA und eine GmbH, jeweils mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Keine aufnehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG kann eine nach ausländischem Recht gegründete Körperschaft sein, die nur ihre Geschäftsleitung, nicht aber auch ihren Sitz in das Inland verlegt hat. Der BFH (v. 13.11.1991, I B 72/91, BStBl II 1992, 263) hat eine solche Gesellschaft als nicht rechtsfähige inländische Personenvereinigung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG beurteilt, um der Gefahr vorzubeugen, daß Gründer von Kapitalgesellschaften die schärferen Gründungsvorschriften nach deutschem Recht unterlaufen.
Rz. 24
Keine aufnahmefähigen Kapitalgesellschaften sind auch die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG genannten Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Dies folgt aus der Beschränkung der Aufnahmefähigkeit auf Kapitalgesellschaften i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.
Rz. 25
Die aufnehmende unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG kann im Zuge der Sacheinlage gegründet werden oder aber als bereits bestehende Gesellschaft die Sacheinlage mit einer Kapitalerhöhung verbinden.
Rz. 26
Aufnehmende Kapitalgesellschaften können umwandlungssteuerrechtlich auch mehrere Kapitalgesellschaften sein. Jedoch muß der Einbringende jeder Kapitalgesellschaft eine Sacheinlage, wenn nicht in Form eines Betriebs, so doch zumindest in Form eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils erbringen, damit die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind. Denn eine Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft ist nicht nach § 20 UmwStG begünstigt (vgl. Rz. 12). Dies läßt sich nicht dadurch umgehen, daß einzelne Wirtschaftsgüter zunächst in eine Personengesellschaft eingebracht werden, deren alleiniger Zweck darin besteht, ihr Betriebsvermögen sodann in eine Kapitalgesellschaft einzulegen. Denn diese Personengesellschaft kann mangels einer werbenden Tätigkeit nicht als Mitunternehmerschaft beurteilt werden[1].
Rz. 27
Aufnahmefähige Kapitalgesellschaften i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG sind schließlich auch inländische Kapitalgesellschaften, die von der Körperschaftsteuer befreit sind. Auch bei ihnen ist eine spätere Versteuerung der übernommenen stillen Reserven gesichert, denn die empfangene Sacheinlage wird bei ihnen im allgemeinen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG bilden.
Rz. 28
Die stillen Reserven werden jedoch später nicht versteuert, wenn die Sacheinlage Teil eines von der steuerbefreiten Kapitalgesellschaft unterhaltenen Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 bis 68 AO 1977 wird. Beispielsweise dient das eingebrachte Unternehmen als landwirtschaftlicher Betrieb der Selbstversorgung der steuerbefreiten Körperschaft und sichert die Versorgung der Anstaltsangehörigen[2]. In der Übertragung eines Betriebs in den steuerfreien Bereich einer Körperschaft ist eine Entstrickung zu sehen, wie sich aus § 13 KStG entnehmen läßt (vgl. Widmann/Mayer, § 20 UmwStG, Rdn. 6880.1).
Rz. 29
Ausländische Kapitalgesellschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben und infolgedessen hier nur beschränkt steuerpflichtig sind, kommen als aufnehmende Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG nicht in Betracht. Diese gesetzliche Einschränkung des Kreises aufnehmender Kapitalgesellschaften beruht auf der Rechtsprechung des RFH und des BFH, die vor der Kodifizierung des Umwandlungssteuerrechts ergangen war[3]. Sie hat eine Buchwertfortführung durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft dann nicht für gerechtfertigt erachtet, wenn die spätere Besteuerung der stillen Reserven bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft nicht gewährleistet ist. Rechtsprechung und Gesetzgeber unterstellen dies allgemein bei jeglicher Sacheinlage in eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, selbst wenn der eingebrachte Betrieb als inländische Betriebsstätte der inländischen Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG weiterhin unterworfen bleibt.
Rz. 30
Ausnahmen von dem Grundsatz nach § 20 Abs. 1 UmwStG, daß eine steuerneutrale Einbringung zu Buchwerten eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft als aufnehmende Gesellschaft voraussetzt, sind aufgrund der Fusionsrichtlinie in § 23 Abs. 1 UmwStG für die Einbringung von (Teil-)Betrieben und in § 23 Abs. 4 UmwStG für den Anteilstausch vorgesehen. Aufnehmende Kapitalgesellschaft kann demnach auch eine beschränkt steuerpflichtige sein, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig ist und die Voraussetzungen von Art. 3 der Fusionsrichtlinie erfüllt, also eine Gesellschaftsform besitzt, die ...
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