Rz. 33
Das Übernahmeergebnis aufgrund des Formwechsels ist gesellschafterbezogen für jeden Gesellschafter als Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln und im Rahmen der gesonderten Feststellung der Personengesellschaft festzustellen[1]. Dies gilt sowohl für Gesellschafter, die ihre Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten haben, als auch für Gesellschafter mit im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen und einbringungsgeborenen Anteilen i.S. von § 21 UmwStG. Hingegen erzielen nicht wesentlich Beteiligte mit Anteilen im Privatvermögen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 7 UmwStG, die nicht in die gesonderte Feststellung der Personengesellschaft gehören.
Rz. 34
Übernahmegewinn bzw. -verlust eines Gesellschafters ist nach § 4 Abs. 4 UmwStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen Wert, mit dem die Personengesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen hat, und dem Buchwert der Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft. Eine Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust vermindert sich nach § 4 Abs. 5 UmwStG um die anrechenbare Körperschaftsteuer und einen Sperrbetrag nach § 50c EStG.
Rz. 35
Um für jeden Gesellschafter seinem Anteil am übergegangenen Betriebsvermögen den Wert seiner untergehenden Beteiligung an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gegenüber stellen zu können, gelten die Anteile zum steuerlichen Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 2 bis 4 UmwStG als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG, die gründungsgeboren ist oder vom Gesellschafter fünf Jahre lang gehalten wird, gilt nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten eingelegt. Anteile i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG gelten bei Entstehen eines Übernahmeverlusts nicht als wesentliche Beteiligung, sondern als solche i.S. von § 7 UmwStG.
Rz. 36
Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Abs. 3 UmwStG zum Umwandlungsstichtag als mit dem Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Hingegen sind die historischen Anschaffungskosten nach § 5 Abs. 3 Satz 2 UmwStG anzusetzen, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Umwandlungsstichtag in eine inländisches Betriebsvermögen des Gesellschafters eingelegt worden sind. Einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 UmwStG gelten als zum steuerlichen Umwandlungsstichtag nach § 5 Abs. 4 UmwStG mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt.
Rz. 37
Ein gesellschafterbezogen ermittelter Übernahmegewinn ist nicht nach §§ 16 oder 17 Abs. 4 EStG i. V. m. § 34 EStG steuerbegünstigt. Denn § 5 Abs. 2 bis 4 UmwStG fingiert die Übertragung der Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nicht als Veräußerung, sondern als Einlage[2]. Ein Übernahmegewinn ist gewerbesteuerfrei unter dem Vorbehalt von § 18 Abs. 4 UmwStG. Ab dem 1.1.2001 unterliegt ein Übernahmegewinn natürlicher Person nach § 4 Abs. 7 UmwStG zur Hälfte der Einkommensteuer aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens unterliegen.
Rz. 38
Hinsichtlich der Behandlung eines Übernahmeverlustes eines Gesellschafters ist wie folgt zu unterscheiden: Nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. bis zum 31.12.2000 wirkt sich der Übernahmeverlust mittelbar gewinnmindernd aus. Er wird zunächst durch eine Aufstockung der Wertansätze in der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters ausgeglichen. Dies geschieht in drei Stufen[3]: Zunächst sind die anteiligen Wertansätze der auf die Personengesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten aufzustocken. In einem zweiten Schritt hat das Gleiche mit den nicht bilanzierten, selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts zu geschehen. Ein dann immer noch verbleibender Restbetrag ist schließlich zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig abzuschreiben. Die Aufstockungsbeträge wirken sich gewinnmindernd erst durch die Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen für den einzelnen Gesellschafter in dem Maße aus, wie die betroffenen Wirtschaftsgüter durch Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung abgehen oder gemindert werden[4].
Rz. 39
Der bisherige § 4 Abs. 6 UmwStG ist durch das Steuersenkungsgesetz mit Wirkung ab 1.1.2001 dahingehend geändert worden, dass ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt. Es empfiehlt sich daher, einen Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft noch bis zum 31.12.2000 durchzuführen.
Rz. 40
Gewerbesteuerlich ist ein Übernahmeverlust nach § 18 Abs. 2 UmwStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 nicht zu erfassen (vgl. § 18 UmwStG Rz 25).
Rz. 41
Beispiel
Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts von Gesellschaftern nach § 14 i. V. m. §§ 4f. UmwStG unter Hinzuaktivierung in Ergänzungsbilanzen nach § 4 Abs. 6 UmwStG bei der formwec...
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