1 Inhalt und systematischer Zusammenhang von § 8 UmwStG
Rz. 1
Während die §§ 3 bis 7 UmwStG die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs im Wege der Verschmelzung i. S. v. § 2 UmwG von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft in deren Betriebsvermögen regeln, behandelt § 8 UmwStG den Vermögensübergang im Wege der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen. Da in den letzteren Fällen eine Besteuerung übergehender stiller Reserven bei der übernehmenden Personengesellschaft mangels Betriebsvermögen nicht sichergestellt ist, entfällt bei der übertragenden Kapitalgesellschaft das Wahlrecht nach § 3 UmwStG, in ihrer Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen (vgl. § 3 Rz. 8 ff.). Statt dessen muss die übertragende Kapitalgesellschaft in ihrer Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter — wie im Falle der Liquidation nach § 11 KStG — mit dem gemeinen Wert ansetzen.
Rz. 2
§ 8 UmwStG regelt die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter: Die übernehmende Personengesellschaft erzielt mangels einer gewerblichen Tätigkeit und mangels Betriebsvermögens keinen betrieblichen Übernahmegewinn oder -verlust i. S. v. § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG (vgl. § 4 Rz. 23 ff.). Statt dessen haben die einzelnen Gesellschafter aufgrund des Vermögensübergangs je nach der Art ihrer untergehenden Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gewerbliche Einkünfte, wenn die untergehenden Anteile zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehören, Einkünfte nach § 17 EStG aufgrund einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung von mehr als 1%, Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgrund einer nicht unter § 17 EStG fallenden Beteiligung oder Einkünfte i. S. v. § 21 UmwStG i. V. m. § 16 EStG aufgrund einbringungsgeborener Anteile.
Rz. 3
Zweck des § 8 UmwStG ist es, die steuerliche Behandlung des Umwandlungsvorgangs auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen in die Grundsätze des Umwandlungssteuerrechts einzufügen und damit die Folgen der allgemeinen Steuerrechtsvorschriften zu modifizieren, wie im Einzelnen im Folgenden ausgeführt wird. Dabei hat der Gesetzgeber in § 8 UmwStG alle Unklarheiten übernommen, die schon der inhaltsgleiche § 10 UmwStG 1977 enthielt.
Rz. 4
Aufgrund der Verschmelzung der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft nach §§ 2ff. UmwG geht das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft einschließlich der Verbindlichkeiten auf die übernehmende Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG über. Die übertragende Kapitalgesellschaft erlischt nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter gehören bei der übernehmenden Personengesellschaft mangels Betriebsvermögen zum Privatvermögen. Die Übernehmerin erzielt mangels einer gewerblichen Betätigung künftig Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte der Gesellschafter der Übernehmerin aufgrund des Vermögensübergangs sind nach dem klaren Wortlaut von § 8 Abs. 1 UmwStG "bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft zu ermitteln". Anders als in den Fällen des Übernahmegewinns oder -verlusts nach § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG (vgl. § 4 Rz. 24) findet in den Fällen des § 8 UmwStG keine gesonderte Feststellung der Übernahmeeinkünfte bei der Personengesellschaft statt[1]. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn die untergehenden Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören und die Gesellschafter die Einkünfte aus der Übernahme gemeinschaftlich erzielen. § 8 UmwStG steht damit im Widerspruch zu § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977, der eine gesonderte Feststellung auch für gemeinschaftliche Einkünfte vorsieht, die keine gewerblichen sind. § 8 UmwStG lässt sich als Ausnahme hiervon nur damit rechtfertigen, dass der Gesetzgeber vermutlich eine einheitliche und gesonderte Feststellung vermeiden wollte, bei der für die einzelnen Gesellschafter unterschiedliche Einkunftsarten — wie bei einer Zebragesellschaft — festgestellt werden.
2 Anwendungsbereich von § 8 UmwStG
Rz. 5
§ 8 UmwStG findet nach seinem Abs. 1 Anwendung auf den Übergang des Vermögens von einer übertragenden Kapitalgesellschaft auf eine übernehmende Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen besitzt. Die Vorschrift ist daher nur dann anwendbar, wenn die Übernehmerin kein Betriebsvermögen, sondern nur Privatvermögen besitzt. Kein Anwendungsfall von § 8 UmwStG ist daher die Umwandlung auf eine gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Personengesellschaft, die Betriebsvermögen hat. Auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist eine solche...
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