Rz. 74
§ 18 Abs. 3 UmwStG erfasst die Verschmelzung und die Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person sowie den Formwechsel.[1] Gleiches gilt, wenn das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers bei dem übernehmenden Rechtsträger zu einem Betriebsvermögen wird, das der Land- und Forstwirtschaft oder der selbstständigen Arbeit zuzurechnen ist. Die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person muss als solche also nicht der GewSt unterliegen.[2] § 18 Abs. 3 UmwStG begründet insoweit einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht. Unerheblich ist auch, ob die Anteile an der Überträgerin zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört haben.[3]
Rz. 75
Nach § 18 Abs. 3 UmwStG entsteht die GewSt-Pflicht auch dann, wenn der innerhalb des Zeitraums von 5 Jahren veräußerte übernommene Betrieb bei der Überträgerin z. B. aufgrund eines Befreiungstatbestands nach § 3 GewStG nicht der GewSt unterlegen hat.[4] Etwas anderes kann nur dann in Betracht kommen, wenn auch der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn bei der Übernehmerin gewerbesteuerfrei ist (§ 3 Nr. 20 GewStG).[5] Geltung hätte dies in diesen Fällen – um Umgehungsmöglichkeiten zu vermeiden – aber nur dann, wenn auch eine etwaige Veräußerung der Anteile an der Überträgerin nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre.[6]
Rz. 76
Anwendbar ist § 18 Abs. 3 UmwStG auch, wenn z. B. eine Kapitalgesellschaft auf ein Einzelunternehmen einer natürlichen Person, an dem eine atypische stille Beteiligung besteht, verschmolzen und die atypische stille Beteiligung veräußert oder aufgegeben wird.[7] Bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft, an der eine atypische stille Beteiligung besteht, gilt Entsprechendes nicht, da nicht Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft veräußert werden.[8]
Rz. 77
Ein weiterer Anwendungsfall von § 18 Abs. 3 UmwStG kann bei der Verschmelzung einer Betriebskapitalgesellschaft auf ein Besitzpersonenunternehmen und anschließender Veräußerung vorliegen.[9]
Rz. 78
Enthält das übergehende Vermögen auch im Ausland befindliches Vermögen, welches zu einer inl. Betriebsstätte gehört, entsteht grundsätzlich auch insoweit GewSt, wenn der Betrieb innerhalb des Zeitraums von 5 Jahren veräußert wird. Dies gilt nicht, wenn das übergehende Vermögen zu einer Betriebsstätte im Ausland gehört. Maßgebend für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der jeweiligen Veräußerung bzw. Aufgabe.[10] Nicht von Bedeutung sind die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Zu beachten sind etwaige entgegenstehende Regelungen in DBA.
Rz. 79
Keine Anwendung findet § 18 Abs. 3 UmwStG bei der Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen.[11] Da § 18 Abs. 3 UmwStG auf den Betrieb des übernehmenden und nicht auf den Betrieb des übertragenden Rechtsträgers abstellt, muss der übernehmende Rechtsträger über einen Betrieb verfügen, soll § 18 Abs. 3 UmwStG anwendbar sein. § 18 Abs. 3 UmwStG ist daher z. B. nicht anwendbar, wenn auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft umgewandelt wird.
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