Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.2 Gewinnrealisierende Spaltung

Rz. 66

Entsprechend der Systematik des UmwStG hat auch die Spaltung grundsätzlich zum gemeinen Wert zu erfolgen. Dies ergibt sich aus der Verweisung in § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 11 Abs. 1 UmwStG. In der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft sind die übergehenden Wirtschaftsgüter daher grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen, und zwar einschließlich der selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter. Dies soll auch den selbst geschaffenen Firmenwert betreffen.^[1] Der Ansatz eines Firmenwerts kommt in Betracht, wenn er mit dem übergehenden Teilbetrieb verbunden ist.^[2]

Rz. 66a

Der Ansatz mit dem gemeinen Wert betrifft grundsätzlich die aktiven Wirtschaftsgüter.^[3] Für Pensionsverpflichtungen ordnet § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG ausdrücklich die Bewertung mit dem Wert nach § 6a EStG an. Insgesamt ist daher eine gewinnrealisierende Spaltung kein Instrument zur Aufdeckung stiller Lasten, die durch die Bewertung der Pensionsverbindlichkeiten entstehen können.

Rz. 67

Der durch diese Wertansätze bei der übertragenden Körperschaft entstehende Gewinn ist grundsätzlich voll steuerpflichtig (Übertragungsgewinn).^[4] Ob bei der Abspaltung ein eventueller Übertragungsgewinn durch den Ansatz einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG neutralisiert werden kann, ist umstritten. Dafür spricht, dass die Finanzverwaltung Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang einordnet^[5] und damit i.E. auch der Ansatz des gemeinen Wertes in § 11 Abs. 1 UmwStG gerechtfertigt wird. Gleichwohl geht sie vermutlich davon aus, dass auf einen Verschmelzungsgewinn § 6b Abs. 3 EStG nicht anzuwenden ist.^[6] Bei der Einbringung zu gemeinen Werten oder Zwischenwerten ist die Finanzverwaltung demgegenüber der Auffassung, dass i. R. eines Einbringungsgewinns nach § 20 Abs. 1 UmwStG eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden kann.^[7] Zur Abspaltung verhält sie sich nicht ausdrücklich.

Bei der Verschmelzung (ebenso wie bei der Aufspaltung) ist es nachvollziehbar, dass auf einen Übertragungsgewinn § 6b EStG nicht anwendbar ist. Denn in diesen Fällen geht der übertragende Rechtsträger unter, sodass die Rücklage in späteren Wirtschaftsjahren nicht mehr genutzt werden kann.^[8] Strukturell richtig wäre es m. E., die Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auch bei der Abspaltung nicht zuzulassen, da die Abspaltung keine Veräußerung (= Übertragung kraft Rechtsgeschäft) ist, sondern eine partielle Gesamtrechtsnachfolge.^[9] Wenn es aber grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven nach § 15 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 11 Abs. 1 UmwStG kommt (insbesondere auf Basis der Annahme eines Veräußerungsvorgangs), ist m. E. aber kein systematischer Grund ersichtlich, warum bei einer Abspaltung zu gemeinen oder Zwischenwerten die (anteilige) Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG (ggf. in analoger Anwendung) nicht möglich sein sollte.

Rz. 68

Die bei der übertragenden Körperschaft für die übergehenden Wirtschaftsgüter angesetzten Werte hat die übernehmende Körperschaft unverändert zu übernehmen. Es gilt die Wertverknüpfung.^[10] Dadurch wird bei der übernehmenden Körperschaft regelmäßig ein Gewinn entstehen (Übernahmegewinn). Dieser Gewinn bleibt nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG steuerlich außer Ansatz.

[1] BMF v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.14 i. V. m. Rz. 11.03 i. V. m. Rz. 03.04.

[2] BFH v. 27.3.1996, I R 60/95, BStBl II 1996, 576, Rz. 11 m. w. N. zur st. Rspr.; zur Problematik, ob der Firmenwert einen "gemeinen Wert" hat, § 11 UmwStG Rz. 97.

[3] Zur Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen § 11 UmwStG Rz. 54.

[4] Soweit er aber auf Anteile i. S. d. § 8b Abs. 2, 3 KStG entfällt, ist er i.E. zu 95 % steuerfrei, BMF v. 28.4.2003, IV A 2 – S 2750 a – 7/03, BStBl I 2003, 292, Rz. 23.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 00.02 (für die Spaltung ausdrücklich in Rz. 15.24).

[6] Vgl. BMFv. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 04.14 (ggf. i. V. m. Rz. 12.04), wonach der übernehmende Rechtsträger eine bestehende § 6b-EStG-Rücklage nicht auf das übertragene Vermögen übertragen kann, da kein Anschaffungsvorgang vorliege.

[7] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.26 (ggf. i. V. m. Rz. 24.03). Auf den Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG) und II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) soll § 6b EStG hingegen keine Anwendung finden, Rz. 22.07, Rz. 22.13, Rz. 24.28.

[8] Die Übertragung der stillen Reserven auf im gleichen Wirtschaftsjahr erfolgte Anschaffungen nach § 6b Abs. 1 EStG ist damit aber m. E. nicht automatisch ausgeschlossen.

[9] Rz. 26; vgl. auch Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG Rz. 488; Pitzal, DStR 2011, 2373 (2373).

[10] § 15 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 12 Abs. 1 UmwStG;  § 12 UmwStG Rz. 5ff.