Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 2 Grundsatz: Ansatz mit dem gemeinen Wert (Abs. 1)

2.1 Allgemeines

Rz. 18

Gem. § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert und korrespondierend die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit diesem Wert angeschafft.

Umstritten ist, ob diese Regelung (i) eine Fiktion ist, da die Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht – wie nach allgemeinen Grundsätzen für eine Veräußerung erforderlich^[1] – auf einen anderen Rechtsträger über-, sondern mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister untergehen^[2], oder (ii) nur wiederholt, dass die Verschmelzung für den Anteilseigner bereits nach allgemeinen Grundsätzen ein gewinnrealisierender Veräußerungs- (sprich: Tausch-)tatbestand ist.^[3] Der BFH hat sich wohl der zweiten Auffassung angeschlossen (s. a. Rz. 2).^[4]

Die praktische Relevanz der verschiedenen Auffassungen beschränkt sich unter Geltung des KöMoG v. 25.6.2021^[5] im Wesentlichen auf die Frage möglicher Einschränkungen der Fußstapfentheorie bei Buchwertfortführung (z. B. "Anteilstausch" als schädliche Veräußerung bei § 22 UmwStG? Weiter Rz. 65).^[6]

Rz. 19

Der Ansatz nach § 13 Abs. 1 UmwStG ist unabhängig vom Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 11 UmwStG.^[7]

Rz. 20

Maßgeblicher Veräußerungs- und Anschaffungszeitpunkt ist der des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung; § 2 Abs. 1 UmwStG gilt insoweit nicht.^[8]

Bei inl. Verschmelzungen kommt es somit auf die Eintragung in das Handelsregister der übernehmenden Körperschaft an (§ 20 UmwG), bei ausl. Verschmelzungen auf das maßgebliche ausl. Umwandlunsgsrecht.^[9]

Rz. 20a

§ 13 Abs. 1 UmwStG ist m. E. auch anzuwenden, wenn die Anteile an der übernehmenden Körperschaft erstmals in Deutschland steuerverstrickt werden, während es die untergehenden Anteile nicht waren (weiter Rz. 13, Rz. 42).

[1] BFH v. 19.12.2018, I R 71/16, BStBl II 2019, 493, BFH/NV 2019, 883 (zu § 8b KStG); BFH v. 24.1.2018, I R 48/15, BStBl II 2019, 45, BFH/NV 2018, 921 (zu § 22 UmwStG); BFH v. 27.7.1988, I R 147/83, BStBl II 1989, 271 (zu § 17 EStG).

[2] So Edelmann, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 2. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 57; Hageböke, Ubg 2011, 689, 698ff.; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 2; Ruoff, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, Rz. 13.8; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 5.

[3] So Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 1, Rz. 55a; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 8; Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 13 UmwStG Rz. 15.1.

[4] BFH v. 24.1.2018, I R 48/15, BStBl II 2019, 45, BFH/NV 2018, 921 in einem Urteil zu § 22 UmwStG; zu Recht kritisch Stangl/Binder, DStR 2018, 1793, 1796.

[5] BGBl I 2021, 2050.

[6] S.a. Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 1a; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 2.

[7] Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 36.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.06; Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 25; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 7.

[9] Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 12.

2.2 Besteuerungsfolgen

Rz. 21

Die Besteuerung des "Anteilstauschs" richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen^[1], d. h.:

• Untergehende Anteile des Betriebsvermögens sind (bei Bilanzierenden) aus- und die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert der untergehenden Anteile einzubuchen (s. a. Rz. 22a und zur Abwicklung der Seitwärtsverschmelzung Rz. 70f.). Ein daraus resultierender steuerbilanzieller Gewinn oder Verlust (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG)) unterliegt bei Körperschaften § 8b KStG und bei natürlichen Personen §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (Teileinkünfteverfahren).
• Bei Anteilen im Privatvermögen gilt § 17 EStG oder § 21 UmwStG 1995, jeweils i. V. m. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG (Teileinkünfteverfahren).
• Einschlägige DBA sind zu beachten (s. a. Rz. 14). Zu Auslandsbezügen weiter Rz. 28.

Ein Verlust kann etwa entstehen, wenn trotz dauerhafter Wertminderung auf eine Teilwertabschreibung verzichtet wurde.^[2] Hier kann erwogen werden, auf einen Antrag nach Abs. 2 zu verzichten (s. a. Rz. 22).^[3]

Der "Anteilstausch" ist voll stpfl., soweit auf die Anteile voll steuerwirksam Teilwertabschreibungen (grds. seit dem Vz 2002 nicht mehr möglich^[4]), die noch nicht wieder zugeschrieben wurden, oder Abzüge nach § 6b EStG (für Körperschaften seit dem Vz 1999 nicht mehr möglich) oder ähnliche Abzüge vorgenommen wurden (§ 8b Abs. 2 S. 4f. KStG^[5] bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a S. 2f. EStG). Gleiches gilt in den Fällen von § 8b Abs. 7, 8, 11 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 3, 4 EStG.^[6]

Rz. 21a

Die beim Anteilseigner angefallenen Kosten des "Anteilstauschs" sind ebenfalls ...