Rz. 92

Nach § 12 Abs. 3 UmwStG i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, der Zinsvortrag und der EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft nicht auf die übernehmende Körperschaft über. Da die übertragende Körperschaft mit Wirksamwerden der Verschmelzung erlischt (steuerlich mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag, handelsrechtlich mit der Eintragung in das Handelsregister), erlöschen diese Abzugsbeträge und können steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden. Dies gilt sowohl bei nationalen als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen. Grund für die Regelung war insbesondere die grenzüberschreitende Verschmelzung, da befürchtet wurde, dass andernfalls im Ausland aufgebaute Verlustvorträge auf inl. übernehmende Körperschaften übergehen könnten und dann im Inland steuerlich abgezogen werden müssten. Systematisch enthält die Regelung eine Ausnahme von dem Prinzip der "steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge". Hinsichtlich der nicht ausgeglichenen Verluste und des Zinsvortrags der übertragenden Körperschaft tritt die übernehmende Körperschaft nicht in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.[1]

 

Rz. 92a

Weist die übertragende Körperschaft Verluste aus, kommt der Ansatz von Zwischenwerten oder gemeinen Werten in Betracht, um die Verluste auszugleichen. Der Vorteil liegt darin, dass dann die übernehmende Körperschaft aus den aufgestockten Werten höhere Abschreibungen geltend machen kann. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d Abs. 1, 2 EStG die Verluste nur in Höhe von 1 Mio. EUR verrechnet werden können, darüber hinaus nur mit 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte. Die übersteigenden 40 % bilden steuerpflichtige Einkünfte. Bei höheren Verlustbeträgen führt daher der Ansatz von Zwischenwerten oder gemeinen Werten zu einer steuerlichen Belastung.[2]

 

Rz. 92b

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit zur Nutzung der Verlustvorträge der Verlustgesellschaft liegt darin, nicht das Vermögen der Verlustgesellschaft auf die gewinnausweisende Körperschaft durch Verschmelzung zu übertragen, sondern umgekehrt das Vermögen der den Gewinn ausweisenden Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft.[3] Das kann auch in der Form eines downstream-mergers geschehen, indem die Gewinne ausweisende Muttergesellschaft auf die Verlustvorträge ausweisende Tochtergesellschaft durch Verschmelzung übertragen wird. Jedoch wirft dies die Frage auf, ob eine solche ungewöhnliche Verschmelzung einen Rechtsmissbrauch nach § 42 AO darstellt. M.E. ist das zu verneinen, wenn nicht weitere Umstände über den bloßen downstream-merger hinaus die Annahme eines Rechtsmissbrauchs rechtfertigen.[4]

Ausgangspunkt ist der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige von den durch das Recht gewährten Instituten so Gebrauch machen kann, dass seine Steuerbelastung minimiert wird. Danach kann die Nutzung eines downstream-mergers kein Rechtsmissbrauch sein. Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich kann der Steuerpflichtige die Verschmelzungsrichtung frei wählen. Weder aus dem UmwG noch aus dem UmwStG ergibt sich ein Hinweis, dass eine bestimmte Verschmelzungsrichtung der "Standardfall" und jede andere Verschmelzungsrichtung rechtfertigungsbedürftig ist. Das UmwStG enthält in § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG eine ausdrückliche Regelung für den downstream-merger, geht also davon aus, dass diese Verschmelzungsrichtung zulässig ist. Wenn aber das Gesetz für diese Verschmelzung eine ausdrückliche Regelung vorsieht, kann es nicht rechtsmissbräuchlich sein, wenn der Steuerpflichtige von dieser Möglichkeit Gebrauch macht. Das gilt auch, wenn dadurch die Möglichkeit der Verlustverrechnung erhalten bleibt. Die Verrechnung der Verluste mit Gewinnen ist nach dem objektiven Nettoprinzip der Grundfall. Der Untergang von Verlusten ist demgegenüber der abweichende und rechtfertigungsbedürftige Sonderfall. Daher kann es nicht rechtsmissbräuchlich sein, wenn der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestaltet, dass die Verluste entsprechend dem objektiven Nettoprinzip und dem Grundfall verrechenbar bleiben. Eine "unangemessene Gestaltung" i. S. d. § 42 AO liegt hierin nicht. Hinzu kommt, dass § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG eine ausdrückliche, wenn auch auf den Rückwirkungszeitraum beschränkte Regelung für den Fall enthält, dass eine Gewinne ausweisende Gesellschaft auf eine Verlustgesellschaft verschmolzen wird. Der Gesetzgeber hat daher die Frage einer Verrechnung der Gewinne der übertragenden Gesellschaft mit Verlusten der übernehmenden Gesellschaft gesehen, jedoch nur einen Regelungsbedarf für den Rückwirkungszeitraum angenommen und in § 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG abschließend geregelt. Es liegt also keine Regelungslücke vor, sondern eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, dass außerhalb des Rückwirkungszeitraums kein Regelungsbedarf besteht. Damit hat die positive Regelung in dem UmwStG Sperrwirkung gegenüber der Anwendung des § 42 AO. In ...

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