Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8 d KStG

BMF, 18.3.2021, IV C 2 - S 2745 - b/19/10002 :002

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Anwendung des § 8d KStG i. d. F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl 2018 I S. 2338) wie folgt Stellung:

I. Anwendungsbereich

1	Der persönliche Anwendungsbereich des § 8d KStG entspricht demjenigen des § 8c KStG (vgl. Rn. 1 des BMF-Schreibens vom 28. November 2017, BStBl 2017 I S. 1645), da ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG Voraussetzung für eine Anwendung von § 8d KStG ist. Demnach ist § 8d KStG auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 1 Absatz 1 KStG anzuwenden.
2	§ 8d KStG ist auf alle nicht genutzten Verluste i. S. d. § 8c KStG anwendbar (vgl. Rn. 2 des BMF-Schreibens vom 28. November 2017, a.a.O.). Das gilt insbesondere für Verluste i. S. d. § 2a, § 15 Absatz 4, § 15a, § 15b EStG sowie § 8d KStG (vgl. Rn. 72) oder ähnliche ausgleichs- oder verrechnungsbeschränkte Verluste.
3	Gemäß § 8a Absatz 1 Satz 3 KStG gilt § 8d KStG für einen vorhandenen Zinsvortrag entsprechend.

II. Antragserfordernis

4	Ein Antrag nach § 8d Absatz 1 Satz 1 KStG kann für einen Veranlagungszeitraum nur einheitlich für alle schädlichen Beteiligungserwerbe, welche die Rechtsfolgen des § 8c KStG auslösen, gestellt werden.
5	Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn die Konzernklausel nach § 8c Absatz 1 Satz 4 KStG oder die Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a KStG Anwendung findet. Dasselbe gilt, wenn ein Erwerb durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge nach Rn. 4 des BMF-Schreibens vom 28. November 2017 (a.a.O.) von § 8c KStG nicht erfasst wird. In Ermangelung eines schädlichen Beteiligungserwerbs ist § 8d KStG in diesen Fällen nicht anwendbar.
6	Die Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG schließt einen schädlichen Beteiligungserwerb nicht aus. Sie suspendiert ganz oder teilweise den Verlustuntergang nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG. Nach § 8d Absatz 1 KStG ist § 8c KStG insgesamt und damit auch die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG) nicht anzuwenden. Reichen die stillen Reserven i. S. d. § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG nicht aus, um die vorhandenen Verlustvorträge vollständig zu erhalten, können die verbleibenden und vom Abzugsverbot bedrohten Verluste nicht zusätzlich durch einen Antrag i. S. d. § 8d KStG fortgeführt werden. Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG oder einem Antrag nach § 8d KStG. Beispiel 1: Für die V-GmbH wurde zum 31.12.2018 ein Verlustvortrag i. H. v. 300.000 EUR festgestellt. Zum 01.01.2019 veräußert der bisherige Alleingesellschafter V sämtliche Anteile an den Z. Die V-GmbH verfügt zu diesem Zeitpunkt über stille Reserven i. H. v. 200.000 EUR, die im Inland steuerpflichtig sind. Außerdem liegen die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 8d KStG vor. Im Veranlagungszeitraum 2019 erzielt die V-GmbH einen weiteren laufenden Verlust i. H. v. 50.000 EUR. Es wird kein Antrag nach § 8d KStG gestellt. Variante: Für den Veranlagungszeitraum 2019 wird ein Antrag nach § 8d KStG gestellt. Lösung: Die Anteilsübertragung stellt einen schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Absatz 1 KStG dar. Da kein Antrag nach § 8d KStG gestellt wird, greift die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG i. H. v. 200.000 EUR, so dass die nicht genutzten Verluste lediglich i. H. v. 100.000 EUR untergehen. Zum 31.12.2019 wird dann ein Verlustvortrag nach § 10d EStG i. H. v. 250.000 EUR (= 200.000 EUR zzgl. 50.000 EUR laufender Verlust 2019 nach dem schädlichen Beteiligungserwerb) festgestellt. Lösung zur Variante: Da die V-GmbH einen Antrag nach § 8d KStG stellt, werden zum 31.12.2019 die bisher nicht genutzten Verluste zum 31.12.2018 i. H. v. 300.000 EUR zuzüglich des laufenden Verlusts 2019 i. H. v. 50.000 EUR als fortführungsgebundener Verlustvortrag i. H. v. 350.000 EUR festgestellt.

1. Zeitpunkt

7

Der Antrag ist nach § 8d Absatz 1 Satz 5 KStG in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Der Antrag kann grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder bis zur Unanfechtbarkeit der Feststellung über den Verlustvortrag nachgeholt werden.

8

Wird in einem Änderungsbescheid erstmals ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG berücksichtigt, kann der Antrag nach § 8d Absatz 1 KStG bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheides gestellt werden (vgl. AEAO Nummer 8.5 ff. vor §§ 172 bis 177). Im Übrigen kann ein erst nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder der Feststellung des Verlustvortrags gestellter Antrag nach § 8d Absatz 1 Satz 5 KStG nu...