Frotscher/Drüen, KStG, SteuerHBekV § 1 Versagung des Abzugs von Betriebsausgaben und ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 1 SteuerHBekV beruht auf der Ermächtigung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG. Danach kann der Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben und Werbungskosten von der Erfüllung besonderer Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten abhängig gemacht werden, wenn sich die zugrunde liegenden Sachverhalte außerhalb der Bundesrepublik abspielen. Weitere Voraussetzung ist, dass im Ausland ansässige Beteiligte oder andere Personen nicht wie bei inländischen Beteiligten zur Mitwirkung bei der Ermittlung der Sachverhalte herangezogen werden können, und dass diese Beteiligten bzw. anderen Personen in einem nicht kooperierenden Staat oder Gebiet ansässig sind. § 1 SteuerHBekV setzt diese Ermächtigung weitgehend durch Verweis auf die Ermächtigungsnorm bzw. durch wortgleiche Regelungen um.

Rz. 2

Die Regelung gilt nach § 6 SteuerHBekV ab dem Vz 2010. Hat der Steuerpflichtige ein abweichendes Wirtschaftsjahr, gilt die Vorschrift nur für Vorgänge, die ab dem 1.1.2010 verwirklicht werden. Durch diese Regelung wird eine verfassungsrechtlich bedenkliche Rückwirkung vermieden (Einleitung Rz. 5).

Rz. 3

§ 1 SteuerHBekV beruht auf der Ermächtigungsnorm des EStG; im KStG ist keine entsprechende Ermächtigungsnorm enthalten. Damit stellt sich die Frage, ob § 1 SteuerHBekV auch auf Körperschaften anwendbar ist.

Rz. 4

§ 1 SteuerHBekV bestimmt, dass Betriebsausgaben und Werbungskosten den Gewinn oder den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten unter bestimmten Voraussetzungen nur bei Erfüllung besonderer Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten mindern dürfen. Die Vorschrift ist daher eine Gewinnermittlungsvorschrift und damit eine Vorschrift zur Ermittlung des Einkommens. Für die Gewinn- und Einkommensermittlung verweist § 8 Abs. 1 S. 1 KStG pauschal auf die einkommensteuerlichen Vorschriften, soweit nicht der Charakter der KSt als Ertragsteuer für Körperschaften der Anwendung dieser Vorschriften entgegensteht. Damit erfasst die Verweisung in § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG und die auf dieser Grundlage erlassene SteuerHBekV. Da es um den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten geht, die bei Körperschaften ebenso berücksichtigt werden wie bei natürlichen Personen und Personengesellschaften, steht der Charakter der KSt als Ertragsteuer der Körperschaften der Anwendung des § 1 SteuerHBekV im Rahmen des KStG nicht entgegen. Die Vorschrift gilt daher auch für Körperschaften.

2 Tatbestand der Vorschrift

2.1 Persönlicher Regelungsbereich

Rz. 5

Die Vorschrift bestimmt den persönlichen Geltungsbereich nicht, sondern bezieht sich nur darauf, dass ein Sachverhalt im steuerrechtlichen Interesse zu ermitteln ist. Zur näheren Bestimmung des sachlichen Regelungsbereichs kann auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f Teilsatz vor Doppelbuchst. aa EStG zurückgegriffen werden, da § 1 SteuerHBekV auf "Vorgänge im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG" anzuwenden ist, die dort beschriebenen "Vorgänge" also durch Inbezugnahme zum Tatbestand des § 1 SteuerHBekV gehören.

Rz. 6

Ein Sachverhalt kann nur dann von steuerrechtlichem Interesse sein, wenn mindestens eine Person, die an der Verwirklichung des Sachverhalts beteiligt ist, der inländischen Steuerpflicht unterliegt. Bei dieser Steuerpflicht kann es sich um unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht handeln. Zumindest eine der beteiligten Personen muss daher unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein.

Rz. 7

Weiter setzt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f EStG voraus, dass "außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes ansässige Beteiligte oder andere Personen" vorhanden sind. In die "Vorgänge" müssen also Personen involviert sein, die im Ausland ansässig sind. Ob diese Personen beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind oder überhaupt nicht der deutschen Steuerpflicht unterliegen, also nicht steuerbar sind, ist ohne Bedeutung.

2.2 Sachlicher Regelungsbereich

Rz. 8

Auch der sachliche Anwendungsbereich des § 1 SteuerHBekV ist nur durch Verweis auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f S. 1 Teilsatz vor Doppelbuchst. aa EStG geregelt. Sachliche Voraussetzung für die Anwendung des § 1 SteuerHBekV ist danach, dass ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht. Damit werden Sachverhalte erfasst, die sich vollständig im Ausland abspielen, aber im Inland steuerliche Bedeutung haben, sowie grenzüberschreitende Sachverhalte zwischen der Bundesrepublik und einem ausländischen Staat. Rein inländische Sachverhalte sind daher von der Geltung der Vorschrift ausgenommen.

Rz. 9

Da es sich um ein Tatbestandsmerkmal einer Norm handelt, die den Abzug von Aufwendungen versagt, trägt insoweit die Finanzverwaltung die objektive Beweislast, dass ein solcher Sachverhalt vorliegt.

Rz. 10

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 1 SteuerHBekV ist, dass ausländische Beteiligte oder andere Personen nicht wie inländische Beteiligte bei Vorgängen innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts herangezogen werden können.