Rz. 616
Durch Gesetz v. 22.12.2003[1] ist § 8b KStG um Abs. 8 ergänzt worden. Nach dieser Vorschrift sind die Abs. 1–7 nicht anzuwenden auf Anteile, die von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen gehalten werden und die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Die Regelung ist nicht auf inl. Versicherungsunternehmen beschränkt, sondern gilt auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht.[2]
Rz. 617
Abs. 8 ist im Zusammenhang mit § 21 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu sehen. Danach können Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen ihren steuerpflichtigen Gewinn um Beitragsrückerstattungen bzw. um Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen mindern. Bemessungsgrundlage ist das handelsrechtliche Jahresergebnis für das selbst abgeschlossene Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft. Dieses Jahresergebnis enthält auch das Finanzergebnis,[3] also auch die "Bezüge" i. S. d. Abs. 1 und die Veräußerungsgewinne und anderen Vermögensmehrungen i. S. d. Abs. 2.
Rz. 618
Die Vermögensmehrungen nach den Abs. 1 und 2 erhöhen daher das handelsrechtliche Jahresergebnis und gehen damit in die Berechnung der Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ein. Durch diese Rückstellungen sollen die Rückerstattungsbeträge aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen, also nicht besteuert werden. Gehen jedoch in die Bemessungsgrundlage für diese Rückstellungen Gewinne ein, die selbst nicht steuerpflichtig sind, kommt es durch die Rückstellungsbildung insoweit zu einer doppelten steuerlichen Begünstigung. Soweit die Rückstellungen nämlich auf dem steuerfreien Jahresergebnis beruhen, wird kein an sich steuerpflichtiger Gewinn aus der Besteuerung ausgenommen, sondern es werden Rückstellungen in Höhe eines Gewinns gebildet, der selbst nicht steuerpflichtig ist; diese Rückstellungen mindern also steuerlich nicht den Gewinn aus den Anteilen, sondern darüber hinaus den sonstigen Gewinn. Dieser sonstige Gewinn, der nicht in die Bemessungsgrundlage für die Beitragsrückerstattung eingegangen ist, soll nach der gesetzlichen Wertung aber der Steuer unterliegen. Die Einbeziehung des steuerfreien Gewinns führt also zu einer doppelten steuerlichen Entlastung, einmal durch die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1, 2 KStG und ein zweites Mal durch den Abzug der Rückstellungen für Beitragsrückvergütungen nach § 21 KStG.
Rz. 619
Abs. 8 verhindert diese doppelte Berücksichtigung dadurch, dass bestimmt wird, dass bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen die Abs. 1–7 nicht anwendbar sind. Das bedeutet, dass bei diesen Körperschaften Bezüge aus Beteiligungen an inl. und ausl. Körperschaften nicht aus dem Einkommen ausgeschieden werden und daher steuerpflichtig sind. Außerdem werden Veräußerungsgewinne und ähnliche Vermögensmehrungen nach Abs. 2 nicht steuerfrei gestellt, sondern ebenfalls steuerlich belastet. Dies gilt jedoch nur eingeschränkt, da die Steuerfreiheit nach S. 2 insoweit erhalten bleibt, als die Vermögensmehrung auf eine in früheren Jahren vorgenommene Teilwertabschreibung zurückzuführen ist, soweit diese Teilwertabschreibung nach Abs. 3 steuerlich nicht berücksichtigt worden ist. Hinzukommen muss, dass diese Teilwertabschreibung nicht durch eine steuerlich ebenfalls nicht berücksichtigte Wertaufholung ausgeglichen worden ist. Diese Einschränkung der Steuerpflicht, d. h. die Beibehaltung der Steuerfreiheit, ist konsequent. Wenn der Veräußerungsgewinn bzw. die sonstige Vermögensmehrung dadurch entstanden ist, dass in Vorjahren eine steuerlich nicht berücksichtigte Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, würde die Steuerpflicht dieses Gewinns zu einer doppelten steuerlichen Belastung führen, nämlich durch die Nichtanerkennung der steuerlichen Wirkungen der Teilwertabschreibung und durch die Besteuerung des später dadurch entstandenen Gewinns. Ebenso konsequent ist die Regelung hinsichtlich der Wertaufholung. Die Vermögensmehrung aus der Wertaufholung unterliegt nach Abs. 2 nicht der Besteuerung. Damit wird die steuerneutrale Teilwertabschreibung durch eine ebenfalls steuerneutrale Wertaufholung korrigiert. Der Veräußerungsgewinn kann also durch die Teilwertabschreibung nicht mehr erhöht sein. Das Gesetz beschränkt die Wirkungen ausdrücklich auf Anteile. Das bedeutet, dass Regelungen des § 8b KStG, die Anteile nicht betreffen, von Abs. 8 KStG nicht berührt werden. Das gilt insbesondere für Gewinnminderungen und -erhöhungen infolge von Gesellschafterdarlehen nach § 8b Abs. 3 S. 4ff. KStG. Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen auf derartige Darlehen sind also auch bei Versicherungsunternehmen nicht steuerwirksam, entsprechende Zuschreibungen unterliegen nicht der Besteuerung.[4]
Rz. 620
Ebenfalls nicht anwendbar sind in den in Rz. 616ff. genannten Fällen Abs. 3 und 5. Das bedeutet, dass es nicht zu einer pauschalen Ermittlung nicht abziehbarer Aufwendungen kommt. Da die Bezüge nach Abs. 1 und die Vermögensmehrungen nach Abs. 2 steuerpflichtig sind, sind alle mit den Vermögensminderungen und den Vermögensmehrungen zusammenhängenden Aufwendungen...
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