Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 5.2 Kleinbetragsgrenze ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

Rz. 137

Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Saldo aus Zinsaufwendungen und -erträgen für den jeweiligen Betrieb weniger als 3 Mio. EUR beträgt.^{^[1]} Einen Ausschluss der Kleinbetragsregelung bei schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierung enthält die Vorschrift nicht.

Rz. 138

Durch Gesetz v. 16.7.2009^{^[2]} wurde die Kleinbetragsgrenze von 1 Mio. EUR auf 3 Mio. EUR erhöht. Diese Erhöhung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden. Die neue Kleinbetragsgrenze ist daher rückwirkend ab Inkrafttreten des § 8a KStG anzuwenden. Die Erhöhung der Kleinbetragsgrenze war ursprünglich auf Wirtschaftsjahre beschränkt, die vor dem 1.1.2010 enden, also letztmalig für den Vz 2009 anzuwenden. Durch Gesetz v. 22.12.2009^{^[3]} wurde diese zeitliche Begrenzung ersatzlos gestrichen. Die Kleinbetragsgrenze von 3 Mio. EUR gilt daher zeitlich unbegrenzt. Die in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG enthaltene Freigrenze ist als Vorschrift der Einkommensermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG in vollem Umfang auch auf Körperschaften anzuwenden; § 8a KStG enthält insoweit keine Abweichungen.

Rz. 139

Maßgebend ist der Saldo aus Zinsaufwendungen und -erträgen. Er ist aus den dem jeweiligen Wirtschaftsjahr zurechenbaren Zinsaufwendungen und -erträgen zu bilden. Die Regelung des § 4h Abs. 1 S. 1 EStG, dass zuerst Zinsaufwendungen mit Zinserträgen zu saldieren sind, gilt also auch für die Anwendung der Kleinbetragsregelung. Dieser Zinssaldo ist um vorgetragene Zinsaufwendungen einschl. des fortführungsgebundenen Zinsvortrags zu erhöhen. Die Kleinbetragsgrenze ist daher nur anwendbar, wenn der laufende Zinssaldo zuzüglich des Zinsvortrags niedriger ist als 3 Mio. EUR. Es geht darum, welche Zinsen in einem Wirtschaftsjahr abziehbar sind; dazu gehört aber auch der Zinsvortrag und der fortführungsgebundene Zinsvortrag. Daher bestimmt § 4h Abs. 1 S. 6 EStG, dass der Zinsvortrag zu den Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres gehört.^{^[4]}

Die hier vertretene Ansicht hat zur Folge, dass die Freigrenze nicht mehr anwendbar ist, wenn der Zinsvortrag 3 Mio. EUR erreicht.

Rz. 140

In die Kleinbetragsregelung einzubeziehen sind nur Zinsaufwendungen, die bei der inl. Gewinnermittlung abgezogen werden.^{^[5]} Das bedeutet, dass Zinsaufwendungen, die einer ausl. Betriebsstätte zuzuordnen sind, die Freigrenze nicht verbrauchen, wenn nach dem jeweiligen DBA die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Einzubeziehen sind aber Zinsen einer ausl. Anrechnungsbetriebsstätte. Andererseits ist die Freigrenze in voller Höhe auf eine inl. Betriebsstätte eines beschränkt Stpfl. anzuwenden, also nicht anteilig auf steuerbare und nicht steuerbare Einkünfte der verschiedenen Betriebsstätten aufzuteilen.^{^[6]} Die Zinsschranke ist also nicht anwendbar, wenn die der inl. Betriebsstätte bzw., bei mehreren inl. Betriebsstätten, die dem inl., aus mehreren Betriebsstätten bestehenden Teil des (Gesamt-) Betriebs zuzuordnenden Zinsen die Freigrenze nicht übersteigen.

Rz. 141

Die Kleinbetragsgrenze gilt pro Wirtschaftsjahr, damit in voller Höhe auch für ein Rumpfwirtschaftsjahr. Da sich die Kleinbetragsgrenze zudem auf den jeweiligen "Betrieb"^{^[7]} bezieht, kann jeder Betrieb i. S. d. Zinsschranke den Kleinbetrag gesondert nutzen.^{^[8]} Auch wenn mehrere Betriebe einen Konzern bilden, kann jede Konzerngesellschaft die Freigrenze nutzen, da ein Konzern keinen einheitlichen "Betrieb" darstellt.

Rz. 142

Bei nachgeordneten Personengesellschaften ist die Freigrenze auf alle Zinsaufwendungen zu beziehen, die in die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Personengesellschaft eingehen. Das ist eine Folgewirkung der Definition des "maßgeblichen Gewinns" in § 4h Abs. 3 EStG. Da es auch bei der Freigrenze um die Minderung des "maßgeblichen Gewinns" um Zinsaufwendungen geht, müssen alle Zinsaufwendungen einbezogen werden, die nur auf der Ebene der Personengesellschaft, nicht aber auf der Ebene des Gesellschafters, steuerlich berücksichtigt werden können. Das bedeutet, dass bei der Freigrenze nicht nur Zinsaufwendungen zu berücksichtigen sind, bei denen die Personengesellschaft selbst Darlehensschuldner ist, sondern auch Zinsaufwendungen des Gesellschafters, die für Darlehen des Sonderbetriebsvermögens II entstehen. Da die Freigrenze auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelt wird, sind alle Zinsaufwendungen der Personengesellschaft sowie Zinsaufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögen II aller Gesellschafter zusammenzurechnen. Folge ist, dass ein hoher Finanzierungsaufwand im Sonderbetriebsvermögen II zum Überschreiten der Freigrenze für das Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen II aller anderen Gesellschafter führt. Nicht in den Bereich der Freigrenze fallen Zinsaufwendungen der Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern und somit Zinsen auf Sonderbetriebsvermögen I. Hierbei handelt es sich steuerlich nicht um Zinsaufwendungen, sondern um Vorweggewinn.