Frotscher/Drüen, KStG § 32 Sondervorschriften für den St ... / 2 Die Abgeltung der KSt ...

Dr. Volker Endert

2.1 Steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Rz. 5

§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG gilt nur für gem. § 5 Abs. 1 KStG von der KSt befreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG stellt eine Ausnahme der ansonsten bestehenden Steuerbefreiung dar, indem die in § 5 Abs. 1 KStG begründete persönliche Steuerbefreiung in sachlicher Hinsicht in der Form eingeschränkt wird, dass die Befreiungen des Abs. 1 nicht für inl. Einkünfte gelten, die dem Steuerabzug unterliegen. Hierbei kann es sich nur um Einkünfte handeln, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterlegen haben, weil andere Steuerabzugsbeträge^{^[1]} bei den gem. § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreiten Steuersubjekten nicht vorkommen können. Die sachliche Steuerpflicht umfasst insbesondere:

Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
Zinsen aus Wandelanleihen und Gewinnobligationen,
Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und Zinsen aus partiarischen Darlehen.

Rz. 6

Gem. der Vorschrift des § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist die von den steuerbefreiten Körperschaften zu erhebende KSt für die vorstehenden Einkünfte durch den Steuerabzug abgegolten, sofern die Steuerpflicht dieser Einkünfte auf § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG gründet.

Rz. 7

Ergibt sich die Steuerpflicht demgegenüber nicht aus § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG, sondern beruht diese auf anderen Gründen, gilt das Abgeltungsprinzip des § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht. Die Einkünfte sind in diesen Fällen stattdessen in das Veranlagungsverfahren einzubeziehen, wie z. B. im Falle eines stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf Ebene des Steuersubjekts, zu dessen Betriebsvermögen Anteils- oder Forderungsrechte gehören, deren Erträge dem Steuerabzug vom Kapitalertrag unterliegen. Die Abgeltungswirkung bzw. die Nichtgeltung ergibt sich dann aus § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG.

[1] Steuerabzug vom Arbeitslohn, Steuerabzug für beschränkt Stpfl. gem. § 50a EStG; allenfalls theoretisch denkbar wäre die Bauabzugsteuer nach § 48 EStG.

2.2 Beschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

2.2.1 Eintritt der Abgeltungswirkung

Rz. 8

Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind mit ihren inl. Einkünften gem. § 2 Nr. 1 KStG steuerpflichtig. Soweit die inl. Einkünfte dem Steuerabzug unterliegen, ist die inl. KSt nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG durch den Steuerabzug abgegolten. In Betracht kommen insbesondere die KapESt,^{^[1]} die Bauabzugsteuer^{^[2]} und der Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG (Rz. 19). Im Fall der beschränkten Steuerpflicht greift die Abgeltungswirkung nicht ein, wenn im gleichen Kj. auch unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat (Rz. 18).

Rz. 9

Für alle übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind – insbes. für Gebietskörperschaften und sonstige juristische Personen des öffentlichen Rechts, die nicht persönlich körperschaftsteuerpflichtig sind –, ergibt sich die beschränkte Steuerpflicht für inl. Einkünfte, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, aus § 2 Nr. 2 KStG. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ergänzt diese Vorschrift und normiert, dass die KSt für steuerabzugspflichtige Einkünfte durch den Steuerabzug abgegolten ist. Betroffen sind insbesondere die KapESt^{^[3]} und der besondere Steuerabzug nach Abs. 3.^{^[4]}

[1] §§ 43ff. EStG.

[2] §§ 48ff. EStG.

[3] §§ 43ff. EStG.

[4] Rz. 27ff.

2.2.2 Entfallen der Abgeltungswirkung nach Abs. 1

Rz. 10

Das Abgeltungsprinzip gilt nach dem Gesetzeswortlaut des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG dann nicht, wenn die steuerabzugspflichtigen Einkünfte in einem inl. gewerblichen oder einem inl. land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb anfallen. Unterhält eine beschränkt stpfl. Körperschaft eine inl. Betriebsstätte, zu deren Betriebsvermögen Anteils- oder Forderungsrechte mit steuerabzugspflichtigen Einkünften unter funktionalen Gesichtspunkten zuzuordnen sind, zählen diese Einkünfte zum Betriebsstättengewinn und sind in die Veranlagung einzubeziehen. Entsprechendes gilt, wenn steuerabzugspflichtige Einkünfte in einem stpfl. Betrieb gewerblicher Art einer inl. juristischen Person des öffentlichen Rechts anfallen.

Rz. 11

Damit die Ausnahme greift, muss eine Betriebsstätte nach nationalem Recht i. S. d. § 12 AO vorliegen, die Bestellung eines inl. ständigen Vertreters genügt hingegen nicht. Dieser begründet zwar nach Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA für den Geschäftsherrn eine Betriebsstätte, nicht aber nach inl. Recht einen Betrieb bzw. eine Betriebsstätte. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist nach nationalem Recht auszulegen. DBA-Recht findet insoweit keine Anwendung, weil es sich um eine Frage des innerstaatlichen Verfahrensrechts (keine Veranlagung) handelt. Sofern eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Inland betrieben wird, ist die innerstaatliche Fiktion gewerblicher Einkünfte indessen ausreichend, um die Abgeltungswirkung zu suspendieren.^{^[1]}

Mit anderen Worten unterliegen Einkünfte, die über eine gewerblich geprägte Personengesellschaft erzielt werden, der Ausnahme des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG, sodass diese Einkünfte grundsätzlich in ein Veranlagungsverfahren aufzunehmen sind.^{^[2]}