Rz. 45
Abs. 4 enthält eine Sonderregelung für die Besteuerung der Einkünfte aus ausländischen Körperschaften, wenn Anteilsinhaber nicht eine inländische, sondern eine (andere) ausländische Körperschaft ist, welche die Beteiligung in einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte hält.
Die Vorschrift ergänzt damit Abs. 2 und 3; sie geht über den Regelungsgehalt dieser Vorschriften hinaus, indem sie nicht nur Gewinne aus der Veräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung behandelt, sondern auch Gewinnanteile (Ausschüttungen) der ausländischen Körperschaft.
Rz. 46
Als Tatbestand setzt Abs. 4 voraus, dass Anteile an einer ausländischen Gesellschaft in einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft gehalten werden. Es muss sich um Anteile an einer ausländischen Gesellschaft handeln. Dieser Begriff entspricht dem des Abs. 2 (vgl. Rz. 28).
Anteilseigner muss eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft sein. Deren Rechtsform muss nicht der einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen. Es genügt jede Rechtsform, die körperschaftlich organisiert ist. Der Tatbestand knüpft jedoch zusätzlich daran an, dass die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft die Einnahmen steuerfrei beziehen würde, wenn sie unbeschränkt steuerpflichtig wäre (vgl. Rz. 47). Für die Frage der Rechtsform bedeutet dies, dass die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft nur dann unter Abs. 4 fällt, wenn sie eine Rechtsform besitzt, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht für das internationale Schachtelprivileg qualifizieren würde. Die DBA machen das internationale Schachtelprivileg regelmäßig davon abhängig, dass der Empfänger eine "Gesellschaft" oder "Kapitalgesellschaft" ist. Hierunter werden alle Körperschaftsteuersubjekte i.S.d. § 1 KStG verstanden, mit Ausnahme der Stiftungen, die keine "Gesellschaften" sind[1]. Die Rechtsform der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaft muss also nicht der Kapitalgesellschaft entsprechen, sondern kann auch eine sonstige Körperschaft sein; sie darf jedoch keine Stiftung sein.
Beschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn die Körperschaft weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat.
Rz. 46a
Die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft muss zu einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte der ausländischen Körperschaft gehören (zum Begriff der Betriebsstätte vgl. § 12 AO). Diese Betriebsstätte muss gewerblich tätig sein i.S.d. § 15 Abs. 1 EStG[2], also eine originäre gewerbliche Tätigkeit entfalten. Die Tatsache, dass das Mutterhaus eine Kapitalgesellschaft ist, die nur gewerbliche Einkünfte haben kann (vgl. § 8 Abs. 2), und im Ausland von der Körperschaft verwirklichte Aktivitäten (vgl. § 49 Abs. 2 — isolierende Betrachtungsweise) dürfen bei der Beurteilung, ob die Betriebsstätte gewerblich tätig ist, nicht herangezogen werden. Die Beteiligung gehört zu dieser Betriebsstätte, wenn sie zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte gehört[3].
Rz. 46b
Wird die Beteiligung im Gesamthandsvermögen einer inländischen Personengesellschaft gehalten, an der ausländische Körperschaftsteuersubjekte beteiligt sind, gilt die Personengesellschaft als Betriebsstätte der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft. Trotzdem ist die Regelung insoweit nicht anwendbar[4]. Empfänger der Bezüge ist in diesem Fall die Personengesellschaft als partielles Rechtssubjekt, nicht die dahinter stehende Körperschaft. Für § 8b Abs. 1 ist maßgebend, wer Ausschüttungsempfänger ist, nicht, wem letztlich die Bezüge steuerlich zugerechnet werden. Wäre die ausländische Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig, würde ihr das Schachtelprivileg ebenfalls nicht zustehen.
Dagegen ist Abs. 4 anwendbar, wenn die Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen gehalten wird, da dann die ausländische Körperschaft bei unbeschränkter Steuerpflicht das Schachtelprivileg in Anspruch nehmen könnte[5].
Rz. 47
Als Rechtsfolge bestimmt Abs. 4, dass die inländische Betriebsstätte hinsichtlich der Einnahmen und Gewinnerhöhungen aus der ausländischen Beteiligung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft gleichgestellt wird.
An die inländische Betriebsstätte ausgeschüttete Gewinnanteile werden unter bestimmten Voraussetzungen von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Unter Gewinnanteilen sind alle Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. An die inländische Betriebsstätte ausgeschüttet sind diese Gewinnanteile, wenn sie nach den Grundsätzen der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus der Betriebsstätte zuzuordnen sind; das ist der Fall, wenn die Beteiligung, aus der die Gewinnanteile fließen, der Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. Rz. 46).
Weitere Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass die Gewinnanteile nach einem DBA oder nach Abs. 5 steuerfrei wären, wenn die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig wäre. Damit wird sichergestellt, dass die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft mit ihrer inländischen Betriebsstätte nicht bes...
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