6.2.2.1 Steuerfreie Einnahmen im Sinne der § 3, 3a EStG
Rz. 123
Zu den dem EK 02 zuzuordnenden Einnahmen gehören alle aus dem Inland bezogenen steuerfreien Einnahmen im Sinne des § 3 EStG, soweit sie bei juristischen Personen anfallen können, insbesondere steuerfreie Sanierungsgewinne im Sinne des § 3 Nr. 66 EStG (bis Vz 1997), ferner steuerfreie Zinsen im Sinne des § 3a EStG (aufgehoben ab Vz 1992). Die Höhe des Zugangs zum EK 02 wird in diesen Fällen durch den Betrag der steuerfreien Einnahmen bestimmt, der bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell gekürzt wird.
Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht als Betriebsausgaben abziehbar[1]. Sie sind deshalb bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell hinzuzurechnen. Steuerfrei bleibt somit letztlich der Unterschiedsbetrag zwischen den steuerfreien Einnahmen einerseits und den mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben andererseits, d. h. die Einkünfte, die aus den steuerfreien Einnahmen herrühren. Die gem. § 3c EStG nichtabziehbaren Aufwendungen sind daher folgerichtig nicht gem. § 31 Abs. 1 Nr. 4 dem EK 40 zu entnehmen, sondern dem EK 02 zuzuordnen. Bei der Zuordnung von gem. § 3c EStG nichtabziehbaren Ausgaben zum EK 02 kommt es wie bei der Einkommensermittlung nur darauf an, daß die Ausgaben in ursächlichem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ein gleichzeitiger zeitlicher Zusammenhang ist nicht erforderlich.
Ist der Schulderlaß im Wege der Sanierung nur gegen Besserungsschein erfolgt, tritt der Erlaß nur unter einer auflösenden Bedingung ein; die Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital durch die Sanierung ist nur vorläufig. Tritt die in dem Besserungsschein enthaltene Bedingung ein, lebt die Verbindlichkeit wieder auf. In der Handels- und Steuerbilanz wandelt sich Eigenkapital in Fremdkapital um, bilanziell entsteht ein Verlust. Dieser Verlust ist nach § 3c EStG, als Spiegelbild des steuerfreien Sanierungsgewinns, nicht abzugsfähig[2]. In der Gliederungsrechnung vermindert sich das Eigenkapital entsprechend dem Vorgang in der Steuerbilanz; diese Verminderung des Eigenkapitals ist durch Einstellung eines entsprechenden Negativbetrages in das EK 02 darzustellen. Hierbei handelt es sich nicht um eine Ausschüttung, auch wenn ein Gesellschafter beteiligt war; die Ausschüttungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 gilt also nicht[3].
Rz. 124
einstweilen frei
6.2.2.2 Steuerfreie Investitionszulagen
Rz. 125
Zu den dem EK 02 zuzuordnenden sonstigen nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen gehören auch steuerfreie Investitionszulagen nach dem InvZulG 1999[1]. Wird eine Investitionszulage zurückgefordert, weil festgestellt wurde, daß die Voraussetzungen für ihre Gewährung nicht erfüllt waren oder mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen sind, ist der bilanzielle Aufwand aus der Rückzahlung der Investitionszulage bei der Einkommensermittlung nicht abziehbar und demgemäß außerbilanziell hinzuzurechnen. Gleichwohl ist der nichtabziehbare Aufwand nicht nach den Regeln des § 31 dem am höchsten belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals zuzuordnen. Er ist vielmehr wegen des sachlichen Zusammenhangs dem EK 02 zu entnehmen, wenn die Investitionszulage im EK 02 vereinnahmt worden ist. Das gilt auch dann, wenn ein EK 02 nicht oder nicht in ausreichender Höhe vorhanden ist, z. B. weil es durch Ausschüttungen oder Verluste vermindert worden ist.
Zinsen, die auf den Rückforderungsanspruch erhoben werden, sind abziehbare Ausgaben, weil sie nicht in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, sondern gerade deshalb erhoben werden, weil steuerfreie Einnahmen zurückzuzahlen sind. Damit vermindern diese Zinsen sowohl den Steuerbilanzgewinn als auch das steuerliche Einkommen und somit unmittelbar den Zugang zu den belasteten Teilbeträgen.
6.2.2.3 Pauschal besteuerte Einkünfte
Rz. 125a
Hat eine Kapitalgesellschaft ihr Nennkapital aus Gesellschaftsmitteln unter Verwendung von EK 03 erhöht und anschließend innerhalb von 5 Jahren dieses Nennkapital wieder herabgesetzt und an die Anteilseigner ausgekehrt, wird der Auskehrungsbetrag bei der das Nennkapital herabsetzenden Kapitalgesellschaft nach § 5 KapErhG pauschal mit 30 % besteuert (vgl. § 41 Rz. 43). Bei dem Anteilseigner ist diese Auskehrung steuerfrei, da die Steuer durch die Pauschalsteuer bei der auskehrenden Kapitalgesellschaft abgegolten ist; bei bilanzierenden Anteilsinhabern wird auch der Bilanzansatz der Beteiligung nicht gemindert (vgl. § 6 KapErhG). Ist der Anteilseigner, an den das Nennkapital ausgekehrt wurde, eine Anrechnungskörperschaft, ist dieser Zugang in das EK 02 einzustellen, da bei der Anrechnungskörperschaft keine Steuer anfällt; die Pauschsteuer i...
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