Prof. Dr. Gerrit Frotscher
 

Rz. 8

Durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.9.1993[1] ergaben sich Änderungen des § 30 und damit der Gliederungsrechnung mit Wirkung ab Vz 1994. Die wesentlichen Regelungen waren:

  • Der Tarifsteuersatz wurde von 50 % auf 45 % gesenkt; der ungemilderte Teilbetrag war daher in ein EK 45 einzustellen.
  • Der Ausschüttungssteuersatz wurde von 36 % auf 30 % gesenkt; das ermäßigt besteuerte Eigenkapital war daher in das EK 30 einzustellten. Gleichzeitig wurde diese Regelung auf Vermögensteile ausgedehnt, die nicht Einkommensbestandteile, aber mit 30 % belastet waren[2].
  • Bei Ausschüttungen aus dem EK 01 ist ab Vz 1994 keine Ausschüttungsbelastung herzustellen; diese Auskehrungen gehören bei dem Anteilseigner zu den steuerpflichtigen Einnahmen ohne Anrechnung. Ausnahmen gelten nach § 8b (vgl. Rz. 121b).
 

Rz. 8a

Durch die Senkung des Tarifsteuersatzes von 50 % auf 45 % konnte ab Vz 1994 als ungemildert mit Körperschaftsteuer belasteter Teilbetrag nur noch EK 45 entstehen. Zugänge zum EK 50 konnten somit nicht mehr eintreten.

Während einer Übergangszeit konnten die ungemildert belasteten Teilbeträge noch aus Altbeständen des EK 50 und aus neu gebildetem EK 45 bestehen. Aus EK 50 konnten, entsprechend der Ausschüttungsreihenfolge, Ausschüttungen finanziert werden. Die Übergangszeit endet nach § 54 Abs. 11a KStG 1996 mit dem Ende des Vz 1998. In der Gliederungsrechnung zum Schluß des letzten Wirtschaftsjahres, das vor dem 1.1.1999 abgelaufen ist (d. h. wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, in der Gliederungsrechnung auf den 31.12.1998), ist das positive EK 50 aufzulösen und umzugliedern. Die Umgliederung erfolgt als letzter Vorgang des Wirtschaftsjahres, das vor dem 1.1.1999 endet, und damit in der Gliederungsrechnung vor Abgängen des vEK, die an den Endbestand des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1998 anknüpfen. Es sind dies andere Ausschüttungen, die vor dem 1.1.1999 vorgenommen wurden, und offene Gewinnausschüttungen, die nach dem 31.12.1998 beschlossen wurden; diese Abgänge des verwendbaren Eigenkapitals sind daher erst nach der Umgliederung des EK 50 zu berücksichtigen[3].

Ein negatives EK 50 war bereits zum Schluß des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.1993 abgelaufen ist, also zum Schluß des Veranlagungszeitraums 1994, in das EK 45 umzugliedern. Danach noch entstehendes negatives EK 50 war zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraumes des Entstehens in das EK 45 umzugliedern.

 

Rz. 8b

Die Auflösung und Umgliederung des positiven EK 50 erfolgt

  • positiv mit 11/9 in EK 45, und
  • negativ mit 2/9 in EK 02.

Ein am Ende des letzten vor dem 1.1.1999 ablaufenden Wirtschaftsjahres noch vorhandenes EK 50 von 50.000 DM führt also bei gleichzeitiger Vernichtung dieses Bestandes zu

  • einem Zugang im EK 45 von 61.111 DM und
  • einem Abgang im EK 02 von 11.111 DM.

Der Nettobetrag des EK beträgt damit (61.111 DM ./. 11.111 DM =) 50.000 DM und weist damit den gleichen Betrag aus wie vor der Umgliederung. Unverändert geblieben ist auch das Anrechnungsguthaben. Dieses betrug vor der Umgliederung (50/50 von 50.000 DM =) 50.000 DM, nach der Umgliederung (45/55 von 61.111 DM =) 50.000 DM.

Die Umgliederung führt zu einem sinnvollen Ergebnis, wenn das EK 02 einen so hohen positiven Bestand aufweist, daß der Abgang in diesem EK infolge der Umgliederung nicht zu einem negativen Bestand im EK 02 führt. Fehlt ausreichend hohes positives EK 02, führt die Umgliederung zu einem entsprechenden Negativbetrag:

 
Praxis-Beispiel
 
  EK 50 EK 45 EK 02 Summe
Bestand 50.000     50.000
Umgliederung ./. 50.000 61.111 ./. 11.111 0
Endbestand 0 61.111 ./. 11.111 50.000

Eine Vollausschüttung aus dem EK 45, und damit eine Realisierung des gesamten Anrechnungsguthabens, würde bei dem Anteilseigner zu einer Bruttoausschüttung von 111.111 DM (= 61.111 DM EK 45 und 50.000 DM KSt-Minderung und Anrechnungsguthaben) führen. Gegenüber der aus dem EK 50 von 50.000 DM möglichen Bruttoausschüttung von 100.000 DM ergibt sich eine Mehrausschüttung von 11.111 DM (entsprechend dem negativen EK 02), die die Kapitalgesellschaft nicht verdient hat und die sie daher nur ausschütten kann, wenn anderweitig positives Eigenkapital zur Verfügung steht. Ist dies nicht der Fall, wirkt das negative EK 02 wie eine Ausschüttungssperre. Die Kapitalgesellschaft kann aus dem EK 45 nur (61.111 DM ./. 11.111 DM =) 50.000 DM ausschütten, was zu einer Realisierung von Körperschaftsteuerminderung und Anrechnungsguthaben von nur noch (45/55 von 50.000 DM =) 40.909 DM führt. Anrechenbare Körperschaftsteuer von insgesamt (50.000 DM ./. 40.909 DM =) 9.091 DM wird daher blockiert (der Betrag von 9.091 DM entspricht 45/55 des negativen EK 02 von 11.111 DM).

Selbst wenn genügend unbelastetes EK zur Verfügung steht, um das volle Anrechnungsguthaben aus dem in EK 45 umgegliederten EK 50 zu realisieren, ergibt sich ein Nachteil für die Körperschaft. Während für die Ausschüttung aus dem EK 50 ein Ausschüttungsbetrag (ausschüttungsbedingter Abgang) von 50.000 DM genügt hätte, um das volle Anrec...

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