Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / cc) Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO (Abs. 3)

(3)  In den Aufzeichnungen, die nach § 90 Absatz 3 der Abgabenordnung auf Anforderung zu erstellen und vorzulegen sind, sind auch darzulegen

	1. die Gründe für die Zuordnung der Bestandteile, einschließlich der Gründe für die Zuordnung der Geschäftsvorfälle des Unternehmens (§ 9), der Chancen und Risiken (§ 10) und der Sicherungsgeschäfte (§ 11), sowie
	2. die Gründe für das Vorliegen anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen (§§ 16 und 17).

Rz. 2991

^{[Autor/Stand]} Konkretisierung der allgemeinen Aufzeichnungspflichten. Gem. § 90 Abs. 3 Sätze 1 f. AO i.d.F. v. 20.12.2016 hat der Stpfl. über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Aufzeichnungen zu erstellen, die einerseits eine Beschreibung der Geschäftsbeziehungen selbst (Sachverhaltsdokumentation) und andererseits eine Darstellung der Verrechnungspreisbestimmung einschließlich der wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen, der angewandten Verrechnungspreismethoden sowie der verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation) umfassen müssen. Die GAufzV^[2] konkretisiert diese Aufzeichnungspflichten. Aufgrund des allgemeinen Verweises auf § 1 Abs. 4 bezieht sich diese Verpflichtung auch auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (Anm. 2748 ff.). Die Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Finanzbehörden innerhalb der in § 90 Abs. 3 Sätze 7 f. AO genannten Fristen vorzulegen.

Betriebsstättenbezogene Sachverhalte waren bereits vor der Neufassung des § 90 Abs. 3 AO durch das AmtsHRLÄndUG^[3] aufzuzeichnen, da § 90 Abs. 3 Satz 4 AO i.d.F. v. 14.8.2007 ausdrücklich vorsah, dass die für Geschäftsbeziehungen zwischen rechtlich selbständigen verbunden Unternehmen geltenden Aufzeichnungsvorschriften auch für betriebsstättenbezogene Sachverhalte entsprechend heranzuziehen seien. § 7 Satz 1 GAufzV i.d.F. v. 13.11.2003 bzw. § 7 Nr. 1 und 2 GAufzV i.d.F. v. 26.6.2013 sieht eine entsprechende Anwendung der §§ 1–6 GAufzV auch für die betriebsstättenbezogene Gewinnabgrenzung/-ermittlung vor. Betriebsstättenbezogene Sachverhalte sind damit im Rahmen der allgemeinen steuerlichen Aufzeichnungspflichten des § 90 Abs. 3 AO grundsätzlich mitabzubilden.

Nach § 3 Abs. 3 Nr. 1 BsGaV sind in den Aufzeichnungen zu anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 die Gründe für die Zuordnung der "Bestandteile" anzugeben. Gemeint sind hier wohl die Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung i.S.d. § 3 Abs. 2 BsGaV (Anm. 2989 f.), d.h. insbesondere die bilanzierungsfähigen Vermögenswerte (Anm. 2952 ff.), aber auch Geschäftsvorfälle (Anm. 3021 ff.), Chancen und Risiken (Anm. 3141 ff.) und Sicherungsgeschäfte (Anm. 3171 ff.). Ebenfalls darzulegen sind die Gründe für die Zuordnung des Dotationskapitals (Anm. 3201 ff.) und der übrigen Passivposten (Anm. 3261 ff.). Die für die Zuordnung der einzelnen Zuordnungsgegenstände maßgeblichen Personalfunktionen sind in diesem Zusammenhang gleichfalls darzustellen. Auch wenn die Personalfunktionen selbst kein Bestandteil der Hilfs- und Nebenrechnung i.S.d. § 3 Abs. 2 BsGaV sind, sind die Gründe für ihre Zuordnung ebenfalls aufzuzeichnen.^[4]

Nach § 3 Abs. 3 Nr. 2 BsGaV sind in den Aufzeichnungen zu anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 auch die Gründe für deren Vorliegen darzustellen. Im Fall von fiktiven Veräußerungen (Anm. 3322) sind hier insbesondere die bisher und die künftig für die Zuordnung eines Zuordnungsgegenstands maßgeblichen Personalfunktionen darzustellen bzw. im Fall von fiktiven Dienstleistungen oder fiktiven Nutzungsüberlassungen (Anm. 3325) die für diese ursächlichen nicht maßgeblichen Personalfunktionen.

Die Aufzeichnungen sind innerhalb der allgemeinen, in § 90 Abs. 3 AO genannten Fristen vorzulegen. Bei verspäteter Vorlage oder Vorlage in unverwertbarer Qualität können Schätzungen oder Zuschläge nach § 162 Abs. 3 und 4 AO in Betracht kommen.^[5]

Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen zu den Aufzeichnungen nach § 3 Abs. 3 BsGaV auch Unterlagen gehören, die die steuerliche Zuordnung der betreffenden Bestandteile der Hilfs- und Nebenrechnung sowie die Behandlung der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen im Ausland betreffen.^[6] Diese Rechtsauffassung ist jedoch vom Wortlaut der Vorschrift nicht gedeckt und daher abzulehnen.^[7]

[Autor/Stand] Autor: Leonhardt/Tcherveniachki, Stand: 01.10.2017

[2] Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) v. 12.7.2017, BGBl. I 2017, 2367.

[3] Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 3000.

[4] Vgl. BR-Drucks. 401/14 v. 28.8.2014, 56, vgl. Anhang 1 Gesetzesmaterialien, S. G 48.

[5] Vgl. BMF v. 22.12.2016 – IV B 5 - S 1341/12/10001-03 – DOK 2016/1066571 – VWG BsGa, BStBl. I 2017, 182, Tz. 2.3.3, Rz. 63, vgl. Anhang 2 Verwaltungsanweisungen S. V 447 ff.; BR-Drucks. 401/14 v. 28.8.2014, 54.

[6] Vgl. BMF v. 22.12.2016 – IV B 5 - S 1341/12/10001-03 – DOK 2016/1066...