Verfasser der nachstehenden Erläuterungen:
Rechtsanwalt und Steuerberater Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, Vors. Richter am BFH a.D., Honorarprofessor an der Universität Bonn
Literaturverzeichnis
Becker/Mühlhausen/Schmelz, Wertansatz in der Hinzurechnungsbilanz bei grenzüberschreitendem Anteilstausch, ISR 2018, 100; Haase, Ungereimheiten der sog. Mitwirkungstatbestände des Außensteuergesetzes, IStR 2007, 437; Hadenfeld, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz von Einkünften aus deutschen Quellen, Baden-Baden 2001; Lieber, Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, FR 2002, 139; Rättig/Protzen, Die "neue Hinzurechnungsbesteuerung" der §§ 7–14 AStG in der Fassung des UntStFG – Problembereiche und Gestaltungshinweise, IStR 2002, 123; Rättig/Protzen, Das BMF-Schreiben vom 14.5.2004 – IV B 4 - S 1340 - 11/04 – (Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes) – Analyse und Kritik der wesentlichen Anordnungen im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 bis 14 AStG –, IStR 2004, 625; Schönfeld, Probleme der Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG (Anteilsveräußerungsgewinne und -verluste) in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, IStR 2008, 392; Wassermeyer, Die Anwendung des AStG innerhalb des REITG, IStR 2008, 197.
A. Allgemeine Erläuterungen zu § 11
I. Entstehungsgeschichte
1. Gesetzesänderung ab Wirtschaftsjahr 2001 der Zwischengesellschaft
Rz. 1
[Autor/Stand] Neukonzeption ab 2001. Mit Wirkung für Wirtschaftsjahre einer Zwischengesellschaft, die nach dem 31.12.2000 beginnen (§ 21 Abs. 7 Satz 4), wurde § 11 seinem Regelungsinhalt sowie seinem Sinn und Zweck nach vollkommen neu gestaltet. Die Überschrift wurde ausgetauscht. Aus vorher vier Absätzen wurde nur noch einer. Es ist deshalb notwendig, zwischen der alten und der neuen Fassung von § 11 strikt zu unterscheiden. Die alte Fassung soll aus Zeitgründen nur noch kurz angesprochen werden.[2] Die Überschriften machen deutlich, welche Fassung jeweils gemeint ist.
2. Konzeption des § 11 aF in seiner Fassung von 1972–2000
Rz. 2
[Autor/Stand] Keine zwingende Definitivbelastung. Das AStG wurde als Art. 1 des Außensteuerreformgesetzes v. 8.9.1972[2] in Kraft gesetzt. Das Gesetzgebungsverfahren wurde durch einen Beschluss der Bundesregierung v. 17.12.1970 über Gesetzesleitsätze eingeleitet. § 11 hatte dabei die Funktion, keine Definitivbelastung durch die Hinzurechnungsbesteuerung eintreten zu lassen, wenn die ausl. Zwischengesellschaft die von ihr erzielten Zwischeneinkünfte innerhalb von fünf Jahren ausschüttete. Entsprechende Ausschüttungen kürzten gem. § 11 Abs. 1 aF in erster Linie den Hinzurechnungsbetrag (HZB) für das Wirtschaftsjahr, in dem ausgeschüttet wurde. Ausschüttungen, die den laufenden HZB überstiegen, lösten gem. § 11 Abs. 2 eine Erstattung der ESt bzw. KSt aus, die in den vorangegangenen vier Kalenderjahren auf Hinzurechnungsbeträge der ausschüttenden Gesellschaft entfallen war.
Rz. 3
[Autor/Stand] Die Körperschaftsteuer-Reform 1977 löste für das AStG einige Probleme dadurch aus, dass die Vorschriften über die Eigenkapitalgliederung auf tatsächliche Zu- und Abflüsse ausgerichtet waren, während die Hinzurechnungsbesteuerung mit fiktiven Einkünften arbeitete. Deshalb war nicht nur die vEK-mäßige Behandlung des HZB im Zufluss problematisch, sondern es hing auch die vEK-mäßige Rückabwicklung von Ausschüttungen i.S. des § 11 gewissermaßen in der Luft. Zusätzlich fehlte es an einer dem § 8 Abs. 4 KStG aF (begrenzter Verlustrücktrag) entsprechenden Vorschrift, was ebenfalls zu widersprüchlichen Ergebnissen führte. Schließlich warf die durch die vEK-Gliederung geschaffene Möglichkeit, Gewinne und Verluste auch über einen Fünfjahreszeitraum hinaus zu verrechnen, die Frage auf, ob die entsprechende zeitliche Begrenzung in § 11 Abs. 2 noch gerechtfertigt war.
Rz. 4
[Autor/Stand] Durch das StÄndG 1992 v. 25.2.1992[5] wurde in § 11 aF ein neuer Abs. 4 angefügt, der die Anwendung des § 11 Abs. 1 aF für den Fall ausschloss, dass im HZB Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter enthalten waren und die Zwischengesellschaft Gewinnanteile ausschüttete, die an sich den HZB nach Abs. 1 zu kürzen geeignet waren. Die entsprechenden Gewinnanteile sollten gem. § 11 Abs. 4 Satz 2 aF vom Steuerinländer steuerfrei vereinnahmt werden. Damit stellte sich Satz 2 als eine Vorschrift dar, die dem Bereich des § 3 EStG zuzurechnen war und die nicht die Hinzurechnungsbesteuerung unmittelbar, sondern den Bezug von Beteiligungserträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG betraf. Durch § 11 Abs. 4 aF wurde der Vorrang der Besteuerung der Beteiligungserträge vor der Hinzurechnungsbesteuerung (ausnahmsweise) in sein Gegenteil verkehrt. In der Formulierungshilfe des BMF v. 5.11.1991[6] liest sich die Begründung der Bundesregierung für das Einfügen des § 11 Abs. 4 aF wie folgt:
"Beseitigt wird durch die Neuregelung für die Ausschüttung von 'Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter' der sonst geltende Mechanismus für die Berücksichtigung von Ausschüttu...
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