Rz. 191
[Autor/Stand] Vermögenswerte. Sind die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Satz 1 erfüllt, so ordnet § 5 Abs. 1 Satz 2 als Rechtsfolge an, dass die Vermögenswerte der ausländischen Gesellschaft, deren Erträge bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes wären, im Fall des § 4 dem Erwerb entsprechend der Beteiligung zuzurechnen sind. Was unter "Vermögenswerten" der ausländischen Gesellschaft zu verstehen ist, ergibt sich nicht aus § 5 Abs. 1 Satz 2. Der Begriff des Vermögens ist jedoch innerhalb des BewG und des ErbStG gebräuchlich. Ob ein Unterschied zwischen dem Begriff des Vermögens und dem des Wirtschaftsguts besteht, bedarf keiner Entscheidung, weil die zuzurechnenden Vermögenswerte als Betriebsvermögen i.S. von § 97 BewG zu behandeln sein sollen.[2] Das Betriebsvermögen bilden alle Wirtschaftsgüter, die der ausländischen Gesellschaft i.S. des § 97 "gehören". Der Begriff "gehören" ist i.S. einer Vermögenszurechnung zu verstehen, die sich zunächst nach den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen bestimmt; zum Vermögen gehören aber auch die Gegenstände, die zwar zivilrechtlich einem anderen gehören, die aber im wirtschaftlichen Eigentum der ausländischen Gesellschaft stehen.[3] Insoweit besteht kein Unterschied zum Ertragsteuerrecht.
Rz. 192
[Autor/Stand] Ausländische Gesellschaft. Mit ausländischer Gesellschaft ist die in § 5 Abs. 1 Satz 1 angesprochene gemeint. Auf die Kommentierung in Anm. 112 wird verwiesen.
Rz. 193
[Autor/Stand] Ausländische Familienstiftung. An einer ausländischen Familienstiftung kann keine Beteiligung bestehen, so dass eine Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 2 eigentlich nicht in Betracht kommt. Lediglich über den Verweis des § 15 Abs. 5 auf § 5 kann man zu einer Anwendung gelangen. Wir haben uns mit Blick auf den ausdrücklichen Ausschluss der Erbschaftsteuer in § 15 Abs. 1 Satz 2 dagegen entschieden, den Verweis des § 15 Abs. 5 auch auf § 5 Abs. 1 Satz 2 zu erstrecken (vgl. § 15 Anm. 140). Auch eine analoge Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 2 wird im Schrifttum zutreffend verneint.[6] Die Finanzverwaltung folgt dem indes nicht.[7]
Rz. 194
[Autor/Stand] Erträge bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes wären. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 unterliegen nur diejenigen Vermögenswerte der Zurechnung, deren Erträge bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i.S. des § 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes wären. Diese Formulierung findet sich fast wortgleich in § 4 Abs. 1, so dass auf die ausführliche Kommentierung zu § 4 Anm. 57 ff. verwiesen werden kann. Abweichend von § 4 Abs. 1 spricht § 5 Abs. 1 Satz 2 nicht von "unbeschränkter Einkommensteuerpflicht", sondern von "unbeschränkter Steuerpflicht". Gemeint ist allerdings dasselbe, weil zB eine unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht für die ertragsteuerliche Beurteilung der Erträgnisse nur wenig Sinn machen würde.
Rz. 195
[Autor/Stand] Wer muss fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig sein? Ergänzend stellt sich die Frage, wer im Rahmen von § 5 Abs. 1 Satz 2 fiktiv "unbeschränkt steuerpflichtig" sein muss. Dies können die an der ausländischen Gesellschaft beteiligten Personen i.S. des § 2 sein. Denkbar ist aber auch, dass es die ausländische Gesellschaft selbst ist. Da die Formulierung aus § 4 Abs. 1 stammt, macht es Sinn, sich für die Auslegung an dem dortigen Bezugspunkt zu orientieren. Dies ist die steuerpflichtige Person (Erblasser bzw. Schenker). Damit spricht einiges dafür, dass auch innerhalb des § 5 Abs. 1 Satz 2 nach der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht der im Einzelnen steuerpflichtigen Person i.S. des § 2 zu fragen ist. Folglich ist der Charakter der von der ausländischen Gesellschaft erzielten, und als nicht ausländisch zu qualifizierenden Einkünfte unter Berücksichtigung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht der Person i.S. des § 2 zu ermitteln. Praktisch ist diese Unterscheidung deshalb von Relevanz, weil bei einer fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Gesellschaft möglicherweise sämtliche Einkünfte zu ausländischen Einkünften werden. Der Grund dafür liegt darin, dass sich die Fiktion nur auf die unbeschränkte Steuerpflicht, nicht aber auch auf die einer inländischen Betriebsstätte erstreckt. Damit würde die ausländische Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, die ohne inländische Betriebsstätte jedenfalls der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte mit der Folge zuzuordnen wären, dass ausländische Einkünfte i.S. von § 34 d Nr. 2 EStG vorlägen. § 5 Abs. 1 Satz 2 würde damit in den meisten Fällen leerlaufen. Auch dies spricht dafür, dass es allein auf die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht der Person i.S. des § 2 ankommt.
Rz. 196
[Autor/Stand] Doppelte Fiktion. Die alleinige Fiktion der unbeschränkten Steuerpflicht der Person i.S. des § 2 ist für sich genommen noch nicht ausreichend, um eine Aussage über die Qualifikation der Erträge als nicht au...
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