a) § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG
"§ 8 Absatz 5 Satz 2 und 3 des Außensteuergesetzes gilt entsprechend."
Rz. 211
[Autor/Stand] Grundsätzliches. § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG erklärt § 8 Abs. 5 Satz 2 und 3 AStG für entsprechend anwendbar.
Rz. 212
[Autor/Stand] Mehrebenenbetrachtung. Hiermit soll eine Niedrigbesteuerung auch dann angenommen werden können, wenn zwar nach den jeweiligen Bestimmungen im Empfängerstaat die Niedrigsteuerschwelle von 25 % überschritten wird, der Empfängerstaat jedoch auf wirtschaftlich vergleichbare Weise eine Begünstigung gewährt.[3] Solcherart soll sichergestellt werden, dass das Niedrigbesteuerungskriterium nicht durch ausländische Sonderregime umgangen werden kann. Hierzu wird eine Mehrebenenbetrachtung angestellt.[4]
b) § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG ("Malta-Modell")
Rz. 213
[Autor/Stand] Hintergrund. Gemäß § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG werden in die Berechnung, ob eine Niedrigbesteuerung von weniger als 25 % vorliegt, belastungsmindernde Ansprüche einbezogen, die der Staat oder das Gebiet der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige (in-)direkt beteiligt ist, gewährt.
Rz. 214
[Autor/Stand] Bedeutung "Malta-Modell". Hierdurch wird das sog. "Malta-Modell" konterkariert.[7] Danach unterliegt die maltesische Zwischengesellschaft zwar einer hohen nominalen Ertragsteuerbelastung. Durch eine Gewinnausschüttung konnte die maltesische Zwischengesellschaft allerdings eine (anteilige) Erstattung dieser Unternehmenssteuern geltend machen. Im Ergebnis ergab sich insoweit eine Niedrigbesteuerung auf Ebene der maltesischen Zwischengesellschaft.[8]
Rz. 215
[Autor/Stand] Auswirkung. Bezogen auf die Anwendung von § 4j EStG würden also Entlastungs- oder Erstattungsansprüche, die der Ansässigkeitsstaat des (Lizenz-)Gläubigers bei einer Gewinnausschüttung an einen dem inländischen Lizenznehmer nahestehenden Anteilseigner gewährt, die Ertragsteuerbelastung nach § 4j Abs. 2 EStG reduzieren.[10]
Rz. 216
[Autor/Stand] Kritik am absoluten Normverweis auf § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG. Vor diesem Hintergrund wird der absolute Normverweis auf § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG zurecht kritisiert. Zum einen wird gefordert, ebendiesen Normverweis für Zwecke des § 4j EStG systematisch einzuschränken. So sollen lediglich solche Entlastungs- oder Erstattungsansprüche bei der Ermittlung des Effektivsteuersatzes nach § 4j Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sein, die aus der Ausschüttung von Gewinnen aus Lizenzeinkünften resultieren. Andernfalls entstünde ein Widerspruch zum Telos des § 4j EStG, der ausschließlich die steuerliche Begünstigung von Lizenzeinnahmen durch ein schädliches Präferenzregime sanktionieren will, nicht jedoch allgemeine Steuerbegünstigungen wie Entlastungs- oder Erstattungsansprüche im Rahmen von Gewinnausschüttungen.[12] Zum anderen wird angeführt, dass durch den Verweis auf § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG – anders als im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung – sämtliche (Besteuerungs-)Konstellationen horizontaler und vertikaler sowie vor- und nachgelagerter Natur für Zwecke der Niedrigbesteuerung umfasst sind. Zurecht wird insoweit in Frage gestellt, ob der Verdacht einer bewussten Strukturierung unter Ausnutzung von Steuerentlastungseffekten auf Ebene (irgend-)eines Anteilseigners überhaupt begründbar sei. Dies gelte insbesondere vor dem Hintergrund, dass es dem inländischen Lizenznehmer in mehrgliedrigen Gesellschaftsstrukturen unmöglich sein dürfte, die sich ggf. erst nach mehreren Gesellschaftsstufen sowie nach mehreren Veranlagungszeiträumen etwaig ergebende Niedrigbesteuerung zu überblicken. Er selbst werde ebendiese Niedrigbesteuerung regelmäßig nicht eigenständig kontrollieren können.[13] Im Ergebnis geht daher der absolute Verweis auf § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG fehl. Vielmehr sollte dieser auf Fälle begrenzt werden, bei denen sich der inländische Lizenznehmer als (wesentlicher) Anteilseigner des Gläubigers bzw. des weiteren Gläubigers erweist. Nur dann dürfte die vom Telos des § 4j EStG erfasst gezielte Optimierung der Gesamtsteuerbelastung unterstellbar sein.[14]
c) § 8 Abs. 5 Satz 3 AStG
Rz. 217
[Autor/Stand] Hintergrund. Angesichts des Verweises auf § 8 Abs. 5 Satz 3 AStG werden für Zwecke des § 4j EStG auch solche Steuerregime als niedrigbesteuernd erfasst, die auf rechtlicher Basis zwar eine Ertragsteuerbelastung i.H.v. mindestens 25 % vorsehen, die Steuer allerdings tatsächlich nicht bzw. lediglich teilweise erheben. In Höhe des Erhebungsverzichts mindert sich gemäß § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 3 AStG der für Zwecke des § 4j EStG maßgebliche Belastungssatz. Auch insoweit muss der Normverweis auf § 8 Abs. 5 Satz 3 AStG allerdings dem Telos des § 4j EStG entsprechend dahingehend ausgelegt werden, dass nur die auf IP-Einkünfte zugeschnittenen "Verzichtsregelungen" zu beachten sind. Solcherart ist unmaßgeblich, wenn der Ansässigkeitsstaat des auslä...
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