Die Finanzverwaltung nimmt in einem weiteren Schreiben Stellung zu praxisrelevanten Fragen im Zusammenhang mit den Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs aus Rechteüberlassungen – die sog. Lizenzschranke des § 4j EStG.
Lizenzschranke nach § 4j EStG
Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlas-sungen v. 27.6.2017, BGBl 2017 Teil I S. 2074 (vgl. Kommentierung) wurde mit Wirkung ab 1.1.2018 die Regelung des § 4j EStG eingeführt. Diese auch als Lizenzschranke bezeichnete Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs ist Ausfluss des Aktionspunkts 5 sog. BEPS-Projekts der OECD.
Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber auf den Umstand reagiert, dass immer mehr Staa-ten besondere Präferenzregelungen geschaffen haben, z.B. sog. IP-Boxen, Lizenzboxen bzw. Patentboxen. Dadurch hatte sich der internationale Steuerwettbewerb zwischen den beteiligten Staaten in einem nicht mehr hinnehmbaren Umfang verschärft.
Steuerliches Abzugsverbot
Sind die Tatbestandsvoraussetzung des § 4j EStG erfüllt, kommt es zu einem (anteiligen) Abzugsverbot für die Aufwendungen für eine Rechteüberlassung. Voraussetzungen dafür sind
- die korrespondierenden Einnahmen unterliegen beim Gläubiger einer niedrigen Präferenzregelung und
- der Gläubiger ist eine dem Schuldner nahe stehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG.
Vereinfacht gesagt heißt das: Unterliegen die Einnahmen aus der Rechteüberlassung beim Empfänger nur einer geringen Steuerbelastung, kann der Zahlende seine Aufwendungen nicht in vollem Umfang als Betriebsausgaben geltend machen. Der maßgebende Grenzwert liegt bei einer Steuerbelastung von 25 %.
Rückausnahme
Der Betriebsausgabenabzug bleibt jedoch in voller Höhe bestehen, wenn die auf die Einnahmen beim Gläubiger angewandte Präferenzregelung dem Nexus-Ansatz der OECD entspricht.
Regelungen des BMF
Nunmehr nimmt das BMF zu einigen in der Besteuerungspraxis aufgetretenen Fragen bei der Anwendung der Lizenzschranke Stellung.
Präferenzregelung
Eine solche liegt vor, wenn die Einnahmen aus der Rechteüberlassung beim Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden Besteuerung unterliegen und dadurch die Belastung mit Ertragsteuern weniger als 25 % beträgt.
Hierzu wird aus Vergleich auf die Besteuerung anderer Einkünfte in demselben Staat und den dafür anfallenden regulären Steuersatz abgestellt. Es bleiben damit alle Steuervergünstigungen außen vor, egal ob diese auf der Rechtsform oder Ansässigkeit des Gläubigers oder auf der Einkunftsart bzw. Einkunftsquelle beruhen. Auch auf den Einzelfall bezogene sog. “Tax Rulings“ können eine schädliche Präferenzregelung darstellen.
Klarstellend wird angeführt, dass nicht nur eine Ertragsteuerbelastung unter 25 %, sondern auch keine Besteuerung der Einnahmen aus Rechteüberlassungen eine niedrige Besteuerung darstellt. Es kommt nicht auf die rechtlich geschuldete, sondern auf die tatsächlich erhobene und abgeführte Steuer an. Auch nachgelagerte Erstattungsansprüche sind relevant, ebenso wie Steuererstattungen bei anderen Rechtssubjekten, die dem Gesellschafter zustehen.
Unschädlich ist jedoch ein allgemein niedriges Besteuerungsniveau des ausländischen Staates, da dies keine Präferenzregelung darstellt.
Nexus-Konformität
Hinter diesem Begriff verbirgt sich eine Rückausnahme von der Abzugsbeschränkung, die eingreift, wenn die Präferenzregelung dem in Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu OECD-BEPS Aktionspunkt 5 definierten Nexus-Ansatz entspricht. Die OECD prüft dies im Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) und trifft danach eine Einstufung. Diese Reviews werden laufend aktualisiert und auf den Internetseiten der OECD bereitgestellt.
Hierbei gibt es folgende Zweiteilung:
- Reine IP-Regime, die ausschließlich Lizenzeinnahmen begünstigen. Sie sind schädlich, wenn sie nicht dem Nexus-Ansatz entsprechen. Hierzu hat das BMF eine “Arbeitshilfe“ mit einer Liste der nicht Nexus-konform Präferenzregime erstellt (BMF, Schreiben v. 6.1.2022, BStBl 2022 I S. 103). Zumindest die OECD-Staaten haben sich verpflichtet die Regelungen ab dem 30.6.2021 einzuhalten. Doch auch in der Übergangszeit bis dahin greift die Abzugsbeschränkung.
- Sonstige Präferenzregime, die nicht oder nicht nur für Lizenzeinnahmen gelten. Auch diese werden vom FHTP geprüft, doch nicht hinsichtlich ihrer Nexus-Konformität. Werden diese sonstigen Regelungen noch vor dem Abschluss der Prüfung aufgehoben, läuft die Verpflichtung zur Umgestaltung ins Leere.
Soweit eine Präferenzregelung vom FHTP nicht auf dessen Nexus-Konformität geprüft wurde, muss dies im Rahmen des inländischen Besteuerungsverfahrens erfolgen. Das kann insbesondere im Übergangszeitraum bis zum 30.6.2021 vermehrt eintreten, wie auch gewisse Überschneidungen zweier Präferenzregimen möglich sind.
Beweislast
Abschließend nimmt das BMF noch zu den Regeln der Beweislastverteilung Stellung. Es gelten die allgemeinen Grundsätze, wonach Finanzverwaltung Beweislast für steuererhöhende Tatsachen und der Steuerpflichtige die Beweislast für steuermindernde Tatsachen trägt. Das heißt, für einen Abzug der Lizenzaufwendungen als Betriebsausgabe ist der Steuerpflichtige gefordert, ebenso für das Vorliegen der Nexus-Konformität.
Für die Anwendung der Abzugsbeschränkung muss hingegen das Finanzamt das Vorliegen einer Präferenzregelung bzw. einer geringeren Besteuerung nachweisen. Allerdings kann dazu bereits der Rückgriff auf die vom FHTP bereitgestellten Reviews ausreichend sein.
Hinzuweisen ist sodann noch auf die erhöhten Mitwirkungs- und Beweisvorsorgepflichten pflichten des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO. Unbenommen bleibt es dem Steuerpflichtigen die Nichtanwendung einer bestehenden Präferenzregelung zu belegen bzw. den Nachweis für eine Regelbesteuerung beizubringen, z.B. anhand eines ausländischen Steuerbescheids und diesem zugrunde liegenden Berechnungen, einer Bestätigung der ausländischen Finanzbehörde, etc.