Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Mit dem BMF-Schreiben v. 28.10.2025 zur "Unentgeltlichen Übertragung der Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch" reagiert die Finanzverwaltung auf das Urteil des BFH v. 29.1.2025 , X R 35/19. Der X. Senat hat darin, in inhaltlicher Fortführung des BFH-Urteils v. 25.1.2017, X R 59/14, entschieden, dass eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht möglich ist, wenn zwar die wesentlichen Wirtschaftsgüter auf den Nachfolger übergehen, der Übergeber jedoch aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs seine bisherige Tätigkeit unverändert weiterführt. Steuerlich bleibt der Betrieb in dieser Konstellation beim Vorbehaltsnießbraucher. Die übertragenen Wirtschaftsgüter werden entnommen und gehören beim Erwerber zunächst zum Privatvermögen.

Inhalt des BMF-Schreibens

Das BMF übernimmt dieses Urteil nun. Für aktive ebenso wie für verpachtete Gewerbebetriebe gilt: Die Übertragung einzelner oder sämtlicher Wirtschaftsgüter unter Vorbehaltsnießbrauch führt nicht zu einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG, solange der Übergeber die gewerbliche Tätigkeit fortführt. Steuerlich entsteht damit ein zweistufiger Vorgang:

• Erster Schritt: Die Wirtschaftsgüter, die nicht zurückbehalten werden, gehen zivilrechtlich auf den Erwerber über, werden beim Nießbraucher somit entnommen und gehören bei Erwerber steuerlich zum Privatvermögen. Der operative Betrieb verbleibt vollständig beim Nießbraucher.
• Zweiter Schritt: Erst mit dem späteren, unentgeltlichen Wegfall des Nießbrauchs und der tatsächlichen Fortführung der Tätigkeit durch den Erwerber vollzieht sich der Betriebsübergang nach § 6 Abs. 3 EStG. Die beim Nießbraucher geführten Wirtschaftsgüter werden dann zu Buchwerten fortgeführt; die zuvor bereits übertragenen, aber im Privatvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter sind zum Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen.

Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch

Eine wichtige Einschränkung trifft das BMF gleichwohl: Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe – einschließlich der typischen Nebentätigkeiten nach R 15.5 EStR – soll weiterhin eine Buchwertübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch möglich bleiben. Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen, die Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen sowie Teilanteilsübertragungen, sofern jeweils ein Vorbehaltsnießbrauch besteht und der neue Gesellschafter Mitunternehmer ist.

Zeitliche Anwendung und Vertrauensschutz

Besondere Bedeutung kommt den Übergangsregelungen zu:

• Für Übertragungen ab dem 17.4.2025 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils v. 29.1.2025, X R 35/19) gilt die BFH-Rechtsprechung ohne Abweichungen. Eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei Übertragung der Wirtschaftsgüter eines aktiven Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch ist ausgeschlossen.
• Für frühere Übertragungen, deren Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind, sind die BFH-Grundsätze grundsätzlich ebenfalls zu beachten. Allerdings ermöglicht das BMF auf gemeinsamen, unwiderruflichen Antrag von Übergeber und Erwerber weiterhin eine Buchwertübertragung im bisherigen Sinne. Durch den Antrag wird die Steuerverstrickung der übertragenen Wirtschaftsgüter beim Erwerber aufrechterhalten.

Systematische Einordnung

Mit dem Schreiben gibt das BMF eine seit Jahren bestehende Divergenz zwischen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis auf. Schon das BFH-Urteil zum verpachteten Gewerbebetrieb hatte deutlich gemacht, dass der BFH den Vorbehaltsnießbrauch nicht als "unschädliches" Gestaltungselement im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG akzeptiert. Das Urteil aus 2025 überträgt diesen Gedanken nun auf den aktiv betriebenen Einzelbetrieb.

Damit greift die Verwaltung im Ergebnis auch jene Kritik aus der Literatur auf, die schon seit Jahren bemängelte, dass die frühere Verwaltungsauffassung die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG zu sehr formalisiere und den tatsächlichen Unternehmerwechsel nicht ausreichend in den Mittelpunkt stelle. Der BFH verlangt eine tatsächliche Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit durch den Übergeber. Erst dann kann die Buchwertprivilegierung greifen.

Konsequenzen für die Gestaltungspraxis

Für die Nachfolgeplanung im gewerblichen Bereich hat das Schreiben spürbare Auswirkungen:

• Soll § 6 Abs. 3 EStG genutzt werden, muss der Übergeber seine Tätigkeit am Stichtag tatsächlich einstellen. Ein umfassender Vorbehaltsnießbrauch ist in solchen Fällen regelmäßig nicht geeignet.
• Wird ein Vorbehaltsnießbrauch dennoch gewünscht, muss die Konsequenz akzeptiert werden: Die übertragenen Wirtschaftsgüter gehören bis zum Wegfall des Nießbrauchs nicht zum Betriebsvermögen des Erwerbers. Erst später kommt es, mit den entsprechenden Teilwert-Einlagen, zu einem steuerlich heterogenen Anfangsbestand, der sorgfältig geplant und bilanziell sauber umgesetzt werden muss.

Das BMF-Schreiben sorgt damit für Klarheit und erfordert zugleich eine präzisere Abstimmung zwischen zivilrechtlicher Gestaltung und steuerlichen Zielen. Gestaltungen, die bisher auf einen "Betriebsübergang auf Zeit" unter Vorbehaltsnießbrauch setzten, müssen künftig neu bewertet werden. Dies gilt im Übrigen nicht nur für die Übertragung von Einzelunternehmen sondern insgesamt bei Nießbrauchsgestaltungen im Zusammenhang mit Betriebsvermögen. Diese Nießbrauchsgestaltungen bleiben ein steuerliches Minenfeld.

BMF, Schreiben v. 28.10.2025, IV C 6 - S 2240/00044/019/033