"Die Sätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen des Gläubigers oder des weiteren Gläubigers einer Präferenzregelung unterliegen, die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) "Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz", OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, entspricht."
a) Hintergrund
Rz. 137
[Autor/Stand] Telos des Aktionspunkts 5 des BEPS-Projekts. Gesetzgeberisches Ziel des § 4j EStG ist die Umsetzung des Aktionspunkts 5 des BEPS-Projekts, missbrauchsanfällige Steueranreize für substanzlose IP-Ansiedlungen und damit Steuersubstratverlagerungen zu vermeiden. Entsprechend soll eine Besteuerung am Ort der Wertschöpfung und die Bekämpfung nicht nexus-konformer IP-Boxen sichergestellt werden.[2] Hierzu soll § 4j EStG die Ergebnisse des Aktionspunkts 5 des BEPS-Projekts vollumfänglich widerspiegeln. Dies bedeutet auch, dass solche Präferenzregime anerkannt und unangetastet bleiben, die dem auf OECD-Ebene erzielten Konsens entsprechen. Konkret dem sog. Modified Nexus Approach.[3]
Rz. 138
[Autor/Stand] Bedeutung der Rückausnahme. Vor diesem Hintergrund stellt § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG eine (erste) Rückausnahme dar.[5] Hiernach sind § 4j Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG nicht anzuwenden, soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen des (Lizenz-)Gläubigers oder des weiteren (Lizenz-)Gläubigers einer Präferenzregelung unterliegen, die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5[6] entspricht. § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG enthält über eine Fußnote den amtlichen Hinweis, dass der nämliche Abschlussbericht unter OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264258037-de bezogen werden kann. Unter dem angegebenen Link erscheint der Abschlussbericht in deutscher Sprache.[7] Eine Veröffentlichung des Abschlussberichts ist bislang weder im BStBl. noch auf der Website des BMF erfolgt.[8]
b) Nexus-Ansatz der OECD
aa) Grundsätzliches und Begrifflichkeiten
Rz. 139
[Autor/Stand] Wesentliche Geschäftstätigkeit (Substanzerfordernis). Die OECD/G20 verlangen für die steuerliche Begünstigung von IP-Einkünften das Vorliegen einer wesentlichen Geschäftstätigkeit (Substanzerfordernis).[2] Hierzu ist nach Maßgabe des Nexus-Ansatz ein Zusammenhang (Nexus) zwischen der steuerlichen Begünstigung und der eigenen Geschäftstätigkeit erforderlich. Letztere bemisst sich an dem Umfang der eigenen Forschungs- und Entwicklungsausgaben des Steuerpflichtigen.[3] Rz. 30 des Abschlussberichts zu Aktionspunkt 5 des BEPS-Projekts beinhaltet eine Formel zur Ermittlung steuerbegünstigter IP-Einkünfte:
Rz. 140
[Autor/Stand] Nexus-Verhältnis. Hieraus folgt, dass der Umfang der steuerbegünstigten IP-Einkünfte auf einer Verhältnisrechnung basiert, die den prozentualen Anteil der qualifizierten Ausgaben an den Gesamtausgaben für die Entwicklung eines bestimmten geistigen Eigentumswerts ermittelt (Nexus-Verhältnis) und mit den aus dem geistigen Eigentumswert resultierenden Gesamteinkünften multipliziert. Beträgt das Nexus-Verhältnis nach diesem Quotienten 100, können sämtliche Lizenzeinnahmen präferenziell besteuert werden.[5] Entsprechend gilt: Wenn die Höhe der Einkünfte, die nach einer IP-Regelung steuerbegünstigt sind, den nach dem Nexus-Ansatz bestimmten Betrag nicht übersteigt, erfüllt die Regelung das Erfordernis einer wesentlichen Geschäftstätigkeit.[6] Die in der Formel verwandten Rechtsbegriffe werden im OECD Abschlussberichts zu Aktionspunkt 5 näher konkretisiert:
Rz. 141
[Autor/Stand] Gesamtausgaben. Die Gesamtausgaben stellen die Summe (nicht) qualifizierter Ausgaben für die Entwicklung des geistigen Eigentumswerts ...
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