a) Verhältnis zu § 1 Abs. 1 AStG
Rz. 58
[Autor/Stand] Partielle Maßgeblichkeit. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sieht bei unangemessen hohen Lizenzzahlungen an verbundene ausländische Unternehmen eine Einkünftekorrektur in Höhe des nicht angemessenen Teils vor. Das Rangverhältnis zwischen § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG und § 4j EStG ist dogmatisch schwierig. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG eine vorrangige Korrektur nach anderen Vorschriften anordnet und den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG nur für den "weitergehenden" Teil als eröffnet ansieht. Würde § 4j EStG als Einkünfteermittlungsvorschrift qualifiziert, spräche der logische Vorrang einer Einkünfteermittlung vor deren Korrektur für eine vorrangige Anwendung des § 4j EStG.[2] Andererseits darf nicht außer Acht gelassen werden, dass kein Bedürfnis für eine steuerliche Kassation fremdunüblicher Lizenzzahlungen über § 4j EStG besteht. Denn die Finanzverwaltung kann fremdunübliche Lizenzzahlungen bereits über § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG abschöpfen. Entsprechend bedarf es erst dann eines Rückgriffs auf § 4j EStG, wenn darüber hinaus – in Höhe des angemessenen Teils – weiterer Korrekturbedarf angesichts der Präferenzregelung besteht.[3]
b) Verhältnis zu §§ 7 ff. AStG
Rz. 59
[Autor/Stand] Relevanz der §§ 7 ff. AStG. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung (Lizenzierung) von Rechten qualifizieren gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG nicht ohne Weiteres als passive Einkünfte. Derartige Einkünfte sind lediglich anzunehmen, wenn die Zwischengesellschaft keine eigene Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ausübt. Die Möglichkeit einer parallelen Anwendung des § 4j EStG und der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. §§ 7 ff. AStG ist damit grundsätzlich eröffnet.
Rz. 60
[Autor/Stand] Relevanz des § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG. Da der Hinzurechnungsbetrag nach den inländischen Einkommensermittlungsvorschriften zu bestimmen ist, wäre dort im Rahmen der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Zwischeneinkünfte auch § 4j EStG zu beachten. So würden die (Lizenz-)Aufwendungen im Jahr 01 beim inländischen Lizenznehmer – anteilig oder vollständig – nicht zum Abzug zugelassen. Sofern die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sind, besteht im Jahr 02 die Gefahr, dass die Einkünfte der Zwischengesellschaft als (Lizenz-)Gläubiger im Inland als Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AStG erfasst würden. Um eine hierdurch begründete internationale Doppelbesteuerung auszuschließen, wird gemäß § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags das (Teil-)Abzugsverbot von (Lizenz-)Aufwendungen als Betriebsausgaben i.S.d. § 4j EStG nicht angewandt. Die vom inländischen Lizenznehmer geleisteten (Lizenz-)Aufwendungen sind damit grundsätzlich weiterhin voll abziehbar.[6] Entsprechend ist die Hinzurechnungsbesteuerung vorrangig.
Rz. 61
[Autor/Stand] Aufschlüsselung des Hinzurechnungsbetrags. Allerdings stellen sich für den Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuererklärung administrative Herausforderungen, sofern die ausländische Zwischengesellschaft nicht allein vom inländischen Lizenznehmer Lizenzzahlungen erhält. Gemäß dem Gesetzeswortlaut ("insoweit") müsste eine Aufschlüsselung des Hinzurechnungsbetrags erfolgen.
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