Rz. 208
[Autor/Stand] Funktion des § 34 c Abs. 1 Satz 5. Aus den genannten (vgl. Anm. 175) Gründen musste der Gesetzgeber definieren, was unter der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer zu verstehen ist. Dazu hat er sich der mathematischen Formel (vgl. Anm. 179, 183) bedient. Der Höchstbetrag drückt in der Art einer Fiktion die deutsche Einkommensteuer aus, bis zu der eine ausländische Steuer angerechnet werden kann. § 34 c Abs. 1 Satz 2 beinhaltet insoweit nur eine Obergrenzenregelung. Ob tatsächlich eine ausländische Steuer unterhalb oder oberhalb des Höchstbetrags angefallen ist und welche ausländische Steuer insoweit berücksichtigungsfähig ist, sagt § 34 c Abs. 1 Satz 2 nicht. Diese "Lücke" wird durch § 34 c Abs. 1 Satz 5 geschlossen. Dort ist geregelt, auf welche ausländische Steuer die Höchstbetragsregelung des Satzes 2 anzuwenden ist bzw. welche ausländische Steuer unterhalb des Höchstbetrags anzurechnen ist. Die entsprechende Konkretisierung nimmt § 34 c Abs. 1 Satz 5 einmal in zeitlicher Hinsicht vor, indem die Vorschrift darauf abstellt, wann die (aus der Sicht des deutschen Steuerrechts) ausländischen Einkünfte im Ausland besteuert werden.[2] Insoweit wird darauf verzichtet, dass die Abgabenperioden im In- und Ausland übereinstimmen müssen. Es wird auf die ausländische Steuer abgestellt, die für die ausländische Abgabeperiode erhoben wird, in der die (aus der Sicht des deutschen Steuerrechts) ausländischen Einkünfte nach ausländischem Recht erzielt werden.
Rz. 209
[Autor/Stand] Einschränkungen. Nach § 34 c Abs. 1 kann nicht jede ausländische Steuer angerechnet werden. Schon Satz 1 formulierte zwei Einschränkungen. Die ausländische Steuer muss der deutschen Einkommensteuer entsprechen (vgl. Anm. 140 ff.). Außerdem muss sie auf die (aus der Sicht des deutschen Steuerrechts) ausländischen Einkünfte entfallen (vgl. Anm. 134 ff.). Während § 34 c Abs. 1 Satz 2 aus den genannten (vgl. Anm. 175) Gründen definiert, welche deutsche Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte entfällt, regelt § 34 c Abs. 1 Satz 5, welche ausländische Steuer auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Insoweit berühren sich die Regelungsbereiche der Sätze 2 und 5 nicht. Das Gesetz schreibt auch nirgends einen Vergleich zwischen den nach den Sätzen 2 und 5 ermittelten Bemessungsgrundlagen vor. Die davon abweichende Auffassung des X. Senats des BFH[4] findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze.
Rz. 210
[Autor/Stand] Maßgebender ausländischer Veranlagungszeitraum. Der in § 34 c Abs. 1 Satz 5 verwendete Begriff "entfallen" macht die Unterscheidung zwischen dem Tatbestand, der die ausländische Steuer auslöst, und der Entrichtung der ausländischen Steuer erforderlich. Der Begriff ist materiellrechtlicher Natur. Er ist deshalb nicht dem ausländischen Steuererhebungs-, sondern dem ausländischen Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Deshalb kann es für die Anwendung des § 34 c Abs. 1 Satz 5 auf den Zeitpunkt der Steuerentrichtung im Ausland nicht ankommen. Zwar muss die ausländische Steuer nach § 34 c Abs. 1 Satz 1 bezahlt sein, um angerechnet werden zu können. Angerechnet wird dennoch die bezahlte ausländische Steuer in dem VZ, in dem die Einkünfte nach deutschem Steuerrecht erzielt werden, auf die die ausländische Steuer entfällt. Kommt es auf die Festsetzung der Steuer im Ausland an, so stellt sich die weitere Frage, ob auf den VZ abzustellen ist, in dem die Einkünfte nach ausländischem Steuerrecht formal erzielt werden, oder auf den, in dessen Bemessungsgrundlage sie tatsächlich eingehen. Die Unterscheidung war vor allem bei der Anrechnung schweizerischer Steuern von Bedeutung. Die Steuererhebung in der Schweiz beruhte früher auf der Fiktion, dass die Einkommensverhältnisse in einer bestimmten Veranlagungsperiode denen der vorausgegangenen Bemessungsperiode der Höhe nach entsprechen. Der BFH hat die Streitfrage in dem Urteil v. 31.7.1991[6] i.d.S. entschieden, dass es auf das Jahr ankommt, das dem deutschen VZ entspricht. Danach ist auf die Steuer des VZ abzustellen, in dem die ausländischen Einkünfte nach ausländischem Steuerrecht im formellen Sinn erzielt werden. Darauf, in welchem VZ die Einkünfte die ausländische Bemessungsgrundlage erhöhen, kommt es dann nicht an, wenn das Auseinanderfallen von Berechnungs- und Veranlagungsperiode auf einer Schätzungsfiktion beruht. Werden dagegen die ausländischen Einkünfte auch im formellen Sinn nach ausländischem Steuerrecht über mehrere Zeiträume verteilt angesetzt, dann sind die für diese Zeiträume anfallenden ausländischen Steuern zu addieren, soweit sie auf die ausländischen Einkünfte entfallen, und im Inland in dem Zeitraum anrechenbar, in dem die Einkünfte nach inländischem Steuerrecht erzielt werden. Dieser Grundsatz ist auch dann zu beachten, wenn die Einkünfte nach den ausländischen Einkunftsermittlungsvorschriften über mehrere Jahre verteilt und nach inländischem Steuerrecht nur in einem Jahr erzielt werden. So sind zB Steuerbeträge, die bei einem me...
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