Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / (1) Auffassung der Finanzverwaltung

Rz. 2277

^{[Autor/Stand]} Betriebsprüfungspraxis. Bereits in der Vergangenheit hat die Finanzverwaltung – insbesondere in Betriebsprüfungen – die Auffassung vertreten, dass Teilwertabschreibungen auf Darlehen eines inländischen Anteilseigners an seine ausländische (Tochter-)Kapitalgesellschaft gem. § 1 Abs. 1 zu korrigieren seien. Hintergrund der Argumentation der Finanzverwaltung ist, dass auf Grund einer fehlenden Besicherung des Darlehens "fremdunübliche" Bedingungen vorlägen und folglich die durch die Teilwertabschreibung resultierende Einkünfteminderung bei den inländischen Anteilseignern durch § 1 Abs. 1 außerbilanziell zu korrigieren sei. Denn die Darlehensgewährung im Konzern sei – wie bei einer Darlehensgewährung unter fremden Dritten – zu besichern.^[2]

Rz. 2278

^{[Autor/Stand]} BMF-Schreiben v. 29.3.2011. Mit dem BMF-Schreiben v. 29.3.2011^[4] bestätigt die Finanzverwaltung "offiziell" die Anwendung von § 1 auf Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte auf Darlehen an ausländische Tochter-Kapitalgesellschaften. Diese zwischenzeitlich auch durch das FG Berlin-Bdb. gestützte Rechtsauffassung^[5] wird in nunmehr ständiger Rspr. durch den BFH abgelehnt.^[6] Allerdings will die Finanzverwaltung die Rspr. des BFH über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anwenden.^[7] Indes sieht sie die fehlende Besicherung eines Darlehens nicht per se als "fremdunübliche" Bedingung i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 mit der Folge einer dementsprechenden Einkünftekorrektur an. Vielmehr wird es im Einklang mit der Rspr. des BFH^[8] als mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar angesehen, dass bei einer Darlehensgewährung im Konzern keine Sicherheiten vereinbart werden, weil die Konzernbeziehung für sich gesehen eine ausreichende Sicherheit ("Rückhalt") darstellt.^[9] Ferner folgt die Finanzverwaltung in den relevanten Fällen der Darlehensgewährung eines beherrschenden Gesellschafters an "seine" ausländische Kapitalgesellschaft der Rspr. des BFH, wonach in diesen Fällen der Zinssatz für besicherte Darlehen zugrunde zu legen ist. Dies bedeutet, dass der Rückhalt im Konzern als fremdübliche Sicherheit anerkannt wird.^[10] Für Downstream-Darlehen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung demnach wohl regelmäßig von einem besicherten Darlehen auszugehen.

Rz. 2279

^{[Autor/Stand]} Alternative Darlehensbeziehungen. Das BMF unterscheidet für die Darlehensgewährung eines beherrschenden Gesellschafters einen Grundfall und zwei Abwandlungen. Im Grundfall wird davon ausgegangen, dass zwischen der beherrschenden Darlehensgeberin und der beherrschten Darlehensnehmerin keine weiteren Geschäftsbeziehungen bestehen.^[12] Folgende Alternativen für die Ausgestaltung der Darlehensgewährung eines beherrschenden Gesellschafters bestehen:^[13]

	die Darlehensgewährung erfolgt unter Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und diese Sicherheit wird im Zinssatz berücksichtigt (Alternative 1);
	die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und die fehlende Sicherheit wird durch einen angemessenen Risikozuschlag auf den Zinssatz berücksichtigt (Alternative 2);
	die Darlehensgewährung erfolgt ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und es wird kein Risikozuschlag auf den Zinssatz berücksichtigt (Alternative 3).

Diese Unterscheidung beruht offenkundig auf einer strikten Trennung zwischen Sicherungsverhältnis einerseits und Darlehensverhältnis andererseits. Während in der Alternative 1 die Besicherung durch den Darlehensnehmer gestellt wird und in der Alternative 2 das Darlehen final unbesichert bleibt, tritt bei der Alternative 3 die Konzernobergesellschaft sowohl als Sicherungs- als auch als Darlehensgeber auf, nämlich durch "Gewährung" des Rückhalts im Konzern.^[14]

Rz. 2280

^{[Autor/Stand]} Rückhalt im Konzern als faktische Sicherheit. Der Rückhalt im Konzern als faktische, fremdübliche Sicherheit soll nach dieser Klassifizierung fremdüblicher Darlehensgewährungen immer dann zum Tragen kommen, wenn keine tatsächliche Sicherheit gestellt und dem Fehlen einer tatsächlichen Sicherheit auch nicht durch einen angemessenen Risikozuschlag Rechnung getragen wurde. In der Betriebsprüfungspraxis dürfte sich deshalb sowohl im Hinblick auf Teilwertabschreibungen für VZ bis einschließlich 2007 als auch in Bezug auf den Ansatz eines Zinssatzes für unbesicherte Darlehen – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen – die Frage als besonders streitanfällig erweisen, ob der Risikozuschlag auf den Zinssatz die fehlende Sicherheit angemessen berücksichtigt oder nicht. Nach welchen Grundsätzen die Angemessenheit einer Risikozuschlagskomponente "fehlende Besicherung" zu beurteilen sein soll, lässt sich dem BMF-Schreiben nicht entnehmen.

Rz. 2281

^{[Autor/Stand]} Definition des Rückhalts im Konzern. Das BMF-Schreiben geht von einem bestehenden Rückhalt im Konzern aus, "solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft (Darlehensnehmer) gegenüber fremden Dritten (im Außenverhältnis) tatsächlich sicherstellt bzw. solange...