Ein Täuschen läge jedenfalls im Unterlassen einer Belehrung, soweit eine Pflicht zu einer solchen besteht. Der BFH hat unter Bezugnahme auf Gegenmeinungen[25] festgehalten, dass weder im Grundgesetz noch in § 99 AO vorgesehen sei, dass ein Steuerpflichtiger über sein Recht, den Zugang zur Wohnung zu verweigern, aufgeklärt werden muss.[26]
Eine Belehrungspflicht soll sich nach einer Ansicht aus § 89 Abs. 1 S. 2 AO im Hinblick auf die Herstellung von Waffengleichheit im Besteuerungsverfahren ergeben.[27] Einer Anwendung des § 89 Abs. 1 S. 2 AO steht indes entgegen, dass die sich hieraus ergebende Auskunftspflicht der Finanzbehörden einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen voraussetzt. Ein Belehrung von Amts wegen ergibt sich hieraus jedoch nicht.[28]
Eine Belehrungspflicht könnte aber unmittelbar aus dem gesetzlich festgeschrieben Zutrittsverweigerungsrecht in § 99 Abs. 1 S. 3 AO folgen, weil andernfalls ein qualifiziert-materielles Verwertungsverbot für die ermittelten Tatsachen entstehen könnte.[29] Dieses wird von der Rechtsprechung angenommen, wenn die Tatsachenermittlung einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt hat.[30] Eine solche Verletzung ergibt sich bereits bei einer Wohnungsbesichtigung ohne wirksame Einwilligung. Die Einwilligung ist mangels Freiwilligkeit des Steuerpflichtigen unwirksam, wenn er nicht über sein Recht zur Zutrittsverweigerung belehrt wurde und er daher eine Einwilligung in Unkenntnis der Weigerungsmöglichkeit abgibt. Es liegt auch im Interesse der Finanzverwaltung, über dieses Recht zu belehren, um einem Verwertungsverbot vorzubeugen.
Andererseits spricht gegen eine Belehrungspflicht, dass in § 99 AO keine solche enthalten ist, sondern andere Schutzmaßnahmen[31] zugunsten der Steuerpflichtigen, die annehmen lassen, dass der Gesetzgeber keine weiterführende Belehrungspflicht beabsichtigt hat. Ferner werden in systematischer Hinsicht Belehrungspflichten im Übrigen ausdrücklich in der AO normiert[32]. Außerdem ist auch bei der Umsatzsteuer- und Lohnsteuernachschau nach § 27b UStG bzw. § 42g EStG keine Belehrungsregelung enthalten.[33]
Vor dem Hintergrund dieser unergiebigen einfachgesetzlichen Lage besteht hier eine Rechtsschutzlücke, die auch das hiesige Verfahren ausgeschlossen hätte, wenn nicht zufällig eine Wiederholungsgefahr als Basis eines Feststellungsinteresses bestanden hätte.
Es steht allenfalls zu erwägen, ob eine Belehrungspflicht auch ohne einfachgesetzliche Ausprägung aus dem Rechtsstaatsprinzip und dem Grundrecht aus Art. 13 GG folgt. Art. 13 GG fordert einen nicht nur formellen, sondern effektiven Schutz der privaten Wohnung. An diesem würde es fehlen, wenn staatliche Akteure ohne Hinweis auf Weigerungsrechte auf Grundrechtsträger zugehen und Einlass begehren dürften. Tritt der Staat dem Bürger mit einschneidenden Maßnahmen entgegen und räumt diesem ein Recht ein, sich zur Wehr zu setzen, muss er ihn über dieses belehren. Andernfalls wäre das Recht sinnentkleidet und mangels Wahrnehmbarkeit wertlos – und dies umso mehr, wenn die im Regelfall erforderliche Benachrichtigung nach § 99 Abs. 1 S. 2 AO unterblieben ist und der Steuerpflichtige überrumpelt wird. An dieser Stelle ist zu bedenken, dass ein Zutrittsrecht zu Wohnräumen grundsätzlich gerade nicht besteht. Ein ermittlungstaktisches Hervorrufen einer Einwilligung soll durch § 99 Abs. 1 S. 3 AO vermieden werden.
Hebt schließlich § 99 Abs. 1 S. 3 AO den Willen des Steuerpflichtigen eingedenk des drohenden Eingriffs in seine private Lebensführung explizit hervor, muss auch gewährleistet werden, diesen Willen in Kenntnis eines Verweigerungsrechts zu bilden. Eine Belehrungspflicht haftet § 99 Abs. 1 S. 3 AO daher bereits unmittelbar an.
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