rechtskräftig
Leitsatz (redaktionell)
Negative und positive Gewinnfeststellungsbescheide stehen im Verhältnis des § 68 FGO zueinander.
Die Belehrung nach § 68 Satz 3 FGO kann wirksam auch außerhalb der Rechtsbehelfsbelehrung erfolgen.
Normenkette
Tatbestand
Die Kläger haben unter der Bezeichnung „GbR X-Straße” als Miteigentümer des Grundstückes X-Straße Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1988 bis 1993 abgegeben und darin überwiegend negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Der Beklagte veranlagte zunächst im wesentlichen nach Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nach einer Außenprüfung hob er diese Bescheide wieder auf und erließ negative Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Der dagegen von den Klägern rechtzeitig eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
Die Kläger haben daraufhin rechtzeitig Klage erhoben. Im Klageverfahren erstreben sie die Wiederherstellung der ursprünglichen Bescheide unter Anwendung der sog. großen Übergangslösung zu § 21a EStG.
Während der Rechtshängigkeit der Klage hat der Beklagte unter dem 23. 6. 1998 für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1993 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die GbR X-Straße erlassen und dem Prozessbevollmächtigten der Kläger bekannt gegeben. In der Anlage zu diesen Bescheiden wurde auf § 68 FGO hingewiesen.
Unter dem 21. 10. 1998 erließ der Beklagte in gleicher Weise Bescheide für die Veranlagungszeiträume 1988 und 1989, denen allerdings ein Hinweis auf § 68 FGO nicht beigefügt war. Diesen Hinweis holte der Beklagte mit Schreiben vom 14. 12. 1998 nach.
Zeitgleich mit den Bescheiden für 1988 und 1989 erließ der Beklagte nochmalige Änderungsbescheide für 1990 bis 1993.
Die Kläger haben zunächst beantragt,
die negativen Feststellungsbescheide für 1988 bis 1993 vom 22. 5. 1996 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. 3. 1997 aufzuheben.
Die Kläger haben ihren Antrag an die veränderte prozessuale Situation nicht angepasst. Sie haben auch keinen Antrag nach § 68 FGO gestellt. Nach Mitteilung des Beklagten haben sie mit Schreiben vom 15. 1. 1999, beim Beklagten am gleichen Tage eingegangen, Einspruch gegen die Änderungsbescheide vom 21. 10. 1998 für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1993 erhoben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Wegen des Vortrags der Beteiligten in der Sache wird auf die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Die Steuerakten des Beklagten betreffend die GbR X-Straße (Gewinnfeststellungsakte und Betriebsprüfungsakte) liegen vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unzulässig geworden. Die angefochtenen negativen Feststellungsbescheide für die Jahre 1988 bis 1993 sind durch die im Klageverfahren erlassenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für diese Jahre ersetzt worden. Die ersetzenden Bescheide sind bestandskräftig geworden. Denn die unter dem 15.1.1999 eingelegten Einsprüche sind verspätet.
Neben der Möglichkeit, Einspruch einzulegen, hätten die Kläger den Antrag nach § 68 FGO stellen können, um die während des Klageverfahrens ergangenen Bescheide zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens zu machen. Denn diese Bescheide sind ersetzende Bescheide im Sinne des § 68 FGO, obwohl ihr Aussagegehalt mit dem der angefochtenen Bescheide nicht oder nur teilweise übereinstimmt.
Nach ständiger Rechtsprechung ist der Begriff der Änderung und Ersetzung in § 68 FGO dem Zweck der Vorschrift entsprechend weit auszulegen (vgl. z.B. Stöcker in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 68 Rz. 11 m. w. N.). Dies gilt auch für die Vorschrift in der Fassung nach Einfügung der Monatsfrist für die Antragstellung. Denn durch die zeitliche Beschränkung der Antragsbefugnis wird der Zweck der Vorschrift, den Klägern die Möglichkeit zu geben, trotz Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Bescheids im Verfahren zu bleiben, im Grundsatz nicht geändert.
Von der Möglichkeit des § 68 FGO haben die Kläger indes keinen Gebrauch gemacht. Die ersetzenden Bescheide sind deshalb nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.
Diese Rechtslage gilt auch für die Feststellungsbescheide der Veranlagungszeiträume 1988 und 1989. Bei Erlass dieser Bescheide hatte der Beklagte zwar die Kläger nicht über das Antragsrecht nach § 68 FGO belehrt. Die Rechtsbehelfsbelehrung war deshalb unvollständig. Nach § 68 Satz 3 FGO ist nämlich „in der Rechtsbehelfsbelehrung” auf die Möglichkeit, einen Antrag nach § 68 FGO zu stellen, hinzuweisen.
Dieser Mangel berührt jedoch die Wirksamkeit der Rechtsmittelbelehrungen bezüglich des gegen diese Bescheide gegebenen Rechtsbehelfs des Einspruches in seiner Wirksamkeit nicht. Die Kläger waren trotz Fehlens eines Hinweises auf die Antragsbefugnis nach § 68 FGO gemäß § 356 AO wirksam über den Einspruch belehrt. Die Möglichkeiten, entweder Einspruch einlegen oder einen Antrag nach § 68 FGO stellen zu können, beziehen sich zwar auf denselben Verwaltungsakt...
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