Feststellung des Gewerbeverlustes bei einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz

Die Verlustverrechnung erfolgt für jeden einzelnen Mitunternehmer. Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres nach dem Gewinnverteilungsschlüssel den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen werden anschließend zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammengefasst. Der Feststellungsbescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust stellt dabei nicht fest, für welchen Gesellschafter welcher Betrag in welcher Höhe künftig angerechnet werden kann. Diese Zurechnungsentscheidung wird vielmehr im Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags getroffen. Sie wird verfahrenstechnisch erst in dem Jahr vorgenommen, in dem tatsächlich ein Gewinn erzielt wird.

Sachverhalt

Im Urteilsfall geht es um eine GmbH & Co., deren Gesellschafter und deren Umfang der Beteiligung durch die Abschlüsse mehrerer Treuhandverträge, durch Sonderrechtsnachfolgen, durch eine Schenkung und durch Übertragungen von Geschäftsanteilen und Einlagen häufig wechselten. Das Finanzamt führte für die Jahre 1997 bis 2003 eine Betriebsprüfung durch und kürzte den vortragsfähigen Gewerbeverlust um den Verlust, der auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt, was es bisher unterlassen hatte. Zu diesem Zwecke änderte das Finanzamt auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996. Außerdem bestimmte es für die Folgejahre den Anteil am Gewinn, der auf die neu eingetretenen Gesellschafter entfällt und nicht zum Verlustabzug zugelassen ist. Daraufhin erließ das Finanzamt geänderte Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1997 bis 2000 und über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31.12.1997 bis 2000. Die GmbH & Co erhob lediglich Einspruch gegen die Bescheide für 1997 bis 2000 und nicht gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid für 1996. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag für 1997 auf 25 138 EUR, für 1998 auf 712 EUR, für 1999 auf 4.448 EUR und für 2000 auf 6.695 EUR fest. Die vortragsfähigen Gewerbeverluste setzte es zum 31.12.1997 mit 15.604.427 DM, zum 31.12.1998 mit 13.346.291 DM, zum 31.12.1999 mit 13.132.086 DM und zum 31.12.2000 mit 4.518.840 DM fest. Die GmbH & Co beantragte im Klageverfahren: Die bisherige Verlustfeststellung auf den 31.12.1996 sei wegen der unterlassenen Kürzung um die Verluste der ausgeschiedenen Gesellschafter fehlerhaft. Dieser Verlustfeststellungsbescheid sei aber nicht mehr änderbar und entfalte eine solche Bindungswirkung, dass die Verluste der ausgeschiedenen Gesellschafter erhalten blieben und auf die noch vorhandenen Gesellschafter zu verteilen seien.

Entscheidung

Zunächst erläutert das FG die Rechtsgrundsätze des § 10 a GewStG. Danach wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge der vorangegangenen Erhebungszeiträume gekürzt. Dieser Verlustabzug erfordert neben der Unternehmensidentität die Unternehmeridentität, die wiederum gegeben ist, wenn der Steuerpflichtige sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der möglichen Verlustanrechnung Unternehmensinhaber gewesen ist. Bei einer Personengesellschaft ist jeder einkommensteuerrechtliche Mitunternehmer Unternehmer im gewerbesteuerrechtlichen Sinne. Deshalb geht beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den Ausgeschiedenen entfällt.

Verfahrensmäßig erfordert dies eine Zuordnung der Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres und auch der Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben auf den einzelnen Mitunternehmer. Die Ergebnisse dieser einzelnen Verrechnungen sind dann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen.

Im Folgenden geht das FG auf die BFH-Rechtsprechung zur Bindungswirkung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ein. Die Bindungswirkung eines Verlustfeststellungsbescheides erstreckt sich demnach auf den Messbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums und auf den nachfolgenden Verlustfeststellungsbescheid. Gegenstand der Verlustfeststellung ist die Summe der unberücksichtigten Fehlbeträge. Gesondert festgestellt werden somit nicht nur die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes des Entstehungsjahres, sondern ebenfalls sein Verbrauch durch die Kürzung um positive Gewerbeerträge und sein Untergang im Anrechnungsjahr mangels Unternehmeridentität. Im Abzugsjahr kann wegen der Bindung an den Feststellungsbescheid die Höhe der Fehlbeträge nicht mehr überprüft werden.

Für den Urteilsfall zieht das FG daraus den Schluss, dass durch den geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 der vom Finanzamt gekürzte Gewerbeverlust in seiner Hö...