Ertragsteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

LfSt Niedersachsen, 7.11.2022, S 2240 - St 222/St 221 - 2473/2022

EStG und GewStG, §§ 4, 5, 7, 7g, 15 und § 48 EStG, §§ 2, 3, 7, 10a, 11 GewStG

I. Allgemeines

Zu den Solaranlagen gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen (alt. Fotovoltaikanlagen). Photovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird; sie dienen also der Stromerzeugung. Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmeerzeugung. Sie können die erzeugte Wärme lediglich über weitere Zwischenschritte in elektrische Energie umwandeln.

Je nach Leistung unterscheidet man klassische Hausdachanlagen auf Ein- und Mehrfamilienhäusern mit einer elektrischen Leistung bis 10 Kilowatt peak (kWp), gewerbliche Dachanlagen bis hin zu einigen Megawatt (MW) sowie Freiflächensolaranlagen, die üblicherweise im MW-Bereich angesiedelt sind. Für ein kWp sind je nach Art und Wirkungsgrad der Solarzellen 7 bis 10 m² Modulfläche nötig. In Deutschland kann ein mittlerer Energieertrag von etwa 800 bis maximal 1.000 Kilowattstunden (kWh) pro kWp installierter Leistung der Anlage und Jahr erzeugt werden.

Hausdachanlagen können mit auf der vorhandenen Dacheindeckung aufgesetzten Photovoltaikmodulen (sog. Aufdachanlage) oder mit in der Dacheindeckung integrierten Photovoltaikmodulen (sog. dachintegrierte Photovoltaikanlage, z. B. in Form von Solarsteinen, Solardachfolien oder Indach-Solarmodulen) betrieben werden. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen erfüllen gleichzeitig zwei verschiedene Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen.

II. Gesetzliche Grundlagen

Die Vergütungen für Stromeinspeisungen regelt seit Inkrafttreten am 1. April 2000 das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG), welches das seit 1991 gültige Stromeinspeisungsgesetz vom 7. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2633, abgelöst hat. Die verschiedenen Fassungen des EEG seit dem EEG 2009 samt Zusatzinformationen sind auf der Homepage des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie unter https://www.erneuerbare-energien.de/EE/Navigation/DE/Recht-Politik/Das_EEG/DatenFakten/-datenund-fakten.html veröffentlicht.

Nach dem EEG sind die Netzbetreiber – also der lokale Energieversorger – verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 8 EEG 2017), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 11 EEG 2017) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 19 Abs. 1 EEG 2017). Um Planungssicherheit für die Betreiber der Anlagen zu erhalten, werden die Mindestvergütungen vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme über einen Zeitraum von 20 Jahren zuzüglich des Inbetriebnahmejahres gezahlt (§ 25 EEG 2017). Der Zeitpunkt der Inbetriebnahme ist durch den Inbetriebsetzungsbericht des Netzbetreibers dokumentiert und kann bei Bedarf vom Anlagenbetreiber angefordert werden.

War es in den Anfangsjahren des EEG noch üblich gewesen, dass jeder Netzbetreiber mit dem Anlagenbetreiber einen Einspeisevertrag eingegangen ist, so führten diverse Änderungen und Anpassungen im EEG dazu, dass die Energieversorger mittlerweile zum Teil dazu übergegangen sind, ganz auf einen individuellen Einspeisevertrag zu verzichten. Dies ist auch möglich, da sich bereits alle relevanten Punkte direkt aus dem jeweilig gültigen EEG für die Vertragsparteien ergeben.

Die verpflichtende Meldung einer neuen Photovoltaikanlage bei der Bundesnetzagentur führt zu einem Eintrag im sog. Marktstammdatenregister (https://www.marktstammdatenregister.de/MaStR). Dieses Register enthält diverse Stammdaten wie Name des Anlagenbetreibers, Adresse, Standort, Zuordnung, Technologie und Leistungswerte der Anlage. Diese Angaben können von Dritten ohne Registrierung frei auf der Homepage eingesehen werden.

Die Selbstnutzung des Stroms durch den Anlagenbetreiber bzw. die Abgabe als sogenannter Mieterstrom in einem Vermietungsobjekt haben aufgrund der Entwicklung des EEG an Bedeutung gewonnen. Dies liegt insbesondere daran, dass die garantierte Einspeisevergütung stetig gesunken ist.

Die aktuellen Vergütungssätze sowie viele weiterführende Informationen zum EEG werden von der Bundesnetzagentur (https://www.bundesnetzagentur.de/DE/Sachgebiete/ElektrizitaetundGas/Unternehmen_Institutionen/ErneuerbareEnergien/erneuerbareenergien-node.html) veröffentlicht.

III. Ertragsteuerliche Behandlung

1. Einkunftsart, Gewinnerzielungsabsicht

Steuerpflichtige Personen, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, wenn Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist.

Bei Photovoltaikanlagen, die ab dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, ist die Gewinnerzielungsabsicht einzelfallbezogen zu prüfen (vgl. Tz. 15 des nur für den Dienstgebrauch bestimmten Leitfadens zur Abgrenzung der steuerlich nicht relevanten Betätigung (Liebhaberei...