BMF, Schreiben vom 11.4.2023, IV C 6 - S 2133/19/10004 :002 (DOK 2023/0346919), BStBl I 2023, 672

Ergebnis der Gemeinsamen Sondersitzung der Leiter der Körperschaft- und Einkommensteuerreferate der obersten Finanzbehörden der Länder am 14. März 2023

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kapital, das vor allem Kapitalgesellschaften durch die Einräumung von Genussrechten erhalten, und dabei insbesondere zur Zuordnung zum Eigen- oder Fremdkapital Folgendes:

 

I. Definition von Genussrechtskapital

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Der Begriff des Genussrechtskapitals ist gesetzlich nicht definiert. Im Sinne dieses Schreibens umfasst er schuldrechtliche Gläubigerrechte, durch die dem Rechteinhaber grundsätzlich Vermögensrechte zugestanden werden, die typischerweise nur Gesellschaftern zustehen. Diese Rechte werden dem Gläubiger im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung eingeräumt. Eine Genussrechtsvereinbarung darf jedoch keine gesellschaftsrechtlich geprägten mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechte vermitteln. Genussrechte gewähren kein Einflussnahmerecht auf die Geschäftsführung und beinhalten regelmäßig kein Kontrollrecht, kein Stimmrecht und kein Anwesenheitsrecht in der Gesellschafterversammlung. Der Genussrechtsinhaber besitzt einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Kapitalgesellschaft auf Rückzahlung des überlassenen Kapitals (schuldrechtliches Kapitalüberlassungsverhältnis) und in der Regel einen Anspruch auf Verzinsung. Der Inhalt einer Genussrechtsvereinbarung unterliegt der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit. Typischerweise beinhaltet eine Genussrechtsvereinbarung jedoch Regelungen zum Umfang der Vermögensrechte, zur Verlustbeteiligung, zu Laufzeit und Kündigungs-, Informations- und Kontrollrechten und häufig zum Rangrücktritt. Allein der Umstand, dass eine Genussrechtsvereinbarung vom Genussrechtsinhaber nicht gekündigt werden oder er die Rückzahlung erst im Zeitpunkt der Liquidation verlangen kann, schließt ein schuldrechtliches Kapitalüberlassungsverhältnis i. S. dieser Randnummer nicht aus.

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Die Bezeichnung einer Kapitalüberlassung als „Genussrecht” kann allenfalls ein Indiz für das Vorliegen von Genussrechtskapital i. S. d. Randnummer 1 darstellen. Aufgrund der Vertragsfreiheit ist anhand der in den Randnummern 1 bis 7 aufgeführten Kriterien und Grundsätze zu prüfen, ob im Einzelfall Genussrechtskapital i. S. dieses Schreibens vorliegt. Insbesondere ist eine Abgrenzung zu anderen Instrumenten der Unternehmensfinanzierung, z. B. zur stillen Gesellschaft und zu partiarischen Darlehen, vorzunehmen. Für diese gelten die allgemeinen Grundsätze.

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Sowohl beteiligungsähnliches Genussrechtskapital, welches die Voraussetzungen von § 8 Absatz 3 Satz 2 2. Alternative KStG sowie § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG erfüllt, als auch obligationsähnliches Genussrechtskapital, mit dem nicht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, werden von diesem Schreiben hinsichtlich ihrer steuerbilanziellen Zuordnung erfasst.

 

II. Abgrenzung von Genussrechtskapital zu anderen Kapitalüberlassungen

 

1. Abgrenzung zur stillen Gesellschaft

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Das Vorliegen einer stillen Gesellschaft (typische stille Gesellschaft) i. S. d. § 230 HGB setzt den vertraglichen Zusammenschluss zwischen dem Inhaber eines Handelsgeschäfts und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Handelsgeschäft beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Der stille Gesellschafter ist grundsätzlich nicht an der Substanz und insbesondere nicht am Liquidationserlös beteiligt (§ 236 HGB). Die stille Gesellschaft ist eine Gesellschaft i. S. v. § 705 BGB. Eine stille Gesellschaft erfordert daher die Förderung eines gemeinsamen Zwecks von stillem Beteiligten und Inhaber des Handelsgeschäfts, der über eine bloße Kapitalhingabe hinausgeht (vgl. hierzu BFH vom 22. Juli 1997, VIII R 57/95, Bundessteuerblatt (BStBl) II S. 755, vom 28. November 2019, IV R 54/16, BStBl … und vom 8. April 2008, VIII R 3/05, BStBl 2008 II S. 852).

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Ein Indiz für das Vorliegen eines gemeinsamen Zweckes liegt vor, wenn für eine Änderung des Unternehmensgegenstandes die Zustimmung des Kapitalgebers erforderlich ist, d. h. in einem dem Kapitalgeber eingeräumten mitgliedschaftsähnlichen Mitspracherecht (vgl. BGH vom 10. Oktober 1994, II ZR 32/94, Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen (BGHZ) 127 S. 176). Wurde hingegen im Rahmen der Kapitalüberlassung kein gemeinsamer Zweck vereinbart, indiziert dies, dass es sich bei der Vereinbarung um Genussrechtskapital und nicht um eine stille Gesellschaft handelt.

 

2. Abgrenzung zu partiarischen Darlehen

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Kennzeichnend für ein partiarisches Darlehen ist, dass die Vergütung für die Zurverfügungstellung von Kapital nicht oder nicht nur in einem festen periodischen Betrag besteht, sondern in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg. Eine Verlustbeteiligung des ...

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