In Bezug auf Leasing- oder Mietraten und sonstige Aufwendungen gilt für den Arbeitgeber ein Aufteilungsgebot, d.h. bei ihm ist lediglich ein anteiliger Vorsteuerabzug im Umfang der unternehmerischen Verwendung zulässig.[58] Folglich bedarf es auch keiner (korrespondierenden) Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG bei der unentgeltlichen Überlassung von geleasten oder gemieteten Dienstwägen an Arbeitnehmer für private Zwecke. Die Versteuerung wäre lediglich dann erforderlich, wenn die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen Arbeitgebern den vollen Vorsteuerabzug aus Leasing- oder Mietraten und Unterhaltskosten zugestehen würde, wie sie es in Abschn. 15.23 Abs. 7 Satz 4 UStAE für Unternehmer tut, die ihre Fahrzeuge selbst (teil-)unternehmerisch verwenden.
Sollte von der Finanzverwaltung eine solche Vereinfachungsregelung auch Arbeitgebern für die Dienstwagenüberlassung gewährt werden, würde sich zwangsläufig die Frage stellen, ob die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nach Nr. 1 oder Nr. 2 von § 3 Abs. 9a UStG erfolgen muss. Nr. 1 setzt die unternehmensfremde Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands voraus. Dafür muss der Unternehmer nicht das Eigentum, zumindest jedoch die Verfügungsmacht an dem Gegenstand innehaben.[59] Doch gerade daran scheitert es, wenn der Arbeitgeber den Dienstwagen ohne vereinbarten Eigentumserwerb bzw. ohne Kaufoption geleast oder gemietet hat.[60] Somit kommt in einer solchen Konstellation nur eine Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nach Nr. 2 in Betracht,[61] in der einer Dienstleistung gegen Entgelt "die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals" gleichgestellt ist.
Anders scheint dies die Finanzverwaltung zu beurteilen, die in Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE (unentgeltliche Fahrzeugüberlassung des Arbeitgebers an das Personal in Ausnahmefällen) die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht nach Nr. 2, sondern nach Nr. 1 anordnet. Es bleibt dabei u.E. aber unklar, ob die Verwaltung hier überhaupt die notwendige Unterscheidung zwischen erworbenen/hergestellten und geleasten/gemieteten Dienstwagen sieht. Dafür spricht allerdings, dass die Verwaltung die Anwendung von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG explizit in Abs. 7 des Abschn. 15.23. UStAE vorsieht, der Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, die vom Unternehmer geleast oder gemietet (und nicht erworben) wurden, regelt. Ein weiteres Indiz für die diesbezügliche Auffassung der Finanzverwaltung ist das abgewandelte Beispiel in Punkt 2.1.2.2 der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19.11.2021,[62] in dem – hinsichtlich vom Arbeitgeber geleaster und seinen Arbeitnehmern teilentgeltlich überlassener Elektrofahrräder – im Ergebnis ebenfalls § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zur Anwendung kommt.
Die Unterscheidung mag zunächst spitzfindig erscheinen,[63] ist jedoch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe nicht unerheblich. Denn bei der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG sind – anders als bei der nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG – sämtliche (mit und ohne Vorsteuerabzug) entstandenen Ausgaben zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG).
Beispiel 5:
Ein Arbeitnehmer erhält von seinem zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Arbeitgeber unentgeltlich einen Dienstwagen für sämtliche dienstlichen und privaten Fahrten. Nach den wahrheitsgetreuen Aufzeichnungen beträgt die jährliche Fahrleistung 20.000 km. Davon entfällt ein Anteil von 35 % auf private Fahrten. Der Wagen wird vom Arbeitgeber geleast und ist dem Leasinggeber zuzurechnen. Die Leasingraten belaufen sich auf 14.000 EUR (netto) zzgl. 2.660 EUR Umsatzsteuer pro Jahr. Für Versicherungsprämien, Kfz-Steuer und Rundfunkbeitrag fallen beim Arbeitgeber 3.000 EUR (netto), für sonstige Kosten (z.B. Treibstoff bzw. Strom, Wartung) 4.000 EUR (netto) zzgl. 760 EUR Umsatzsteuer pro Jahr an. Da der Arbeitnehmer den Dienstwagen zu 35 % unternehmensfremd (privat) und zu 65 % unternehmerisch verwendet, kann der Arbeitgeber pro Jahr lediglich einen anteiligen Vorsteuerbetrag von 2.223 EUR (= 3.420 EUR x 65 % unternehmerische Nutzung) geltend machen, d.h. die jährliche Umsatzsteuerbelastung beläuft sich auf 1.197 EUR. Sollte die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung in Abschn. 15.23 Abs. 7 Satz 4 UStAE auch auf die unternehmensfremde Fahrzeugnutzung bei Überlassung an Arbeitnehmer anwendbar sein, könnte der Arbeitgeber die volle Vorsteuer pro Jahr i.H.v. 3.420 EUR Umsatzsteuer geltend machen.
Lösung 5: In diesem Fall müsste der Arbeitgeber dann aber die Privatnutzung des Dienstwagens durch den Arbeitnehmer der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder Nr. 2 UStG unterwerfen. Die jährliche Bemessungsgrundlage ermittelt sich dabei wie folgt:
Alternative 1: § 3 Abs. 9a Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 ...
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